Положительная курсовая разница при усн доходы

Дата размещения статьи: 02.06.2016

Письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620 было доведено до всех рядовых налоговиков и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16204@ как руководство к действию. И хотя бы уже в силу этого послание налоговой службы заслуживает особого внимания. Но не только. Оно важно еще и тем, что фактически дезавуирует Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645, которое ввело в соблазн многих специалистов.
Речь идет об обложении курсовых разниц единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения (УСН).
"Подождите, – спросит читатель, – а как же п. 5 ст. 346.17 НК РФ?" В нем сказано, что у налогоплательщиков, применяющих УСН, не возникает ни доходов в виде положительной курсовой разницы, ни расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Все правильно. Но в данном случае финансовое ведомство рассматривает ситуацию, когда продается и покупается именно сама иностранная валюта как таковая.

Товар есть товар

Вспомним, что было сказано в январском Письме Минфина.
Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов или дату совершения расходов.
Упрощенцы при определении объекта налогообложения учитывают доходы на основании ст. ст. 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Выручка от реализации определяется исходя из всех выраженных в денежной или натуральной форме поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ дата получения дохода для упрощенцев учитывается кассовым методом. Поэтому доходы, полученные в иностранной валюте от операций по реализации товаров, работ, услуг на экспорт, учитываются при определении налоговой базы по налогу по УСН на дату поступления денежных средств на валютный счет налогоплательщика.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом деньги (валюта) на основании п. 2 ст. 130 ГК РФ считаются движимым имуществом.
Следовательно, полученные от реализации иностранной валюты доходы учитываются при определении налоговой базы по единому налогу при поступлении денежных средств за реализацию иностранной валюты на расчетный счет компании. При этом в НК РФ не предусмотрено в данном случае учитывать в составе доходов и расходов разницу между биржевым курсом иностранной валюты и официальным курсом иностранной валюты к рублю РФ, установленным Банком России.

Что-то не так

Январское разъяснение вызвало недоумение.
Некоторые специалисты предлагали приспособиться. Если валюту считать товаром, сказали они, значит, нужно учитывать и затраты на покупку товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)! Для этого следует пересчитать сумму валюты в рубли по курсу Банка России, установленному на дату реализации на основании п. 3 ст. 346.18 НК РФ.
Также можно учесть в расходах и комиссию за продажу валюты на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Такой вариант, наверное, вполне устроил бы упрощенцев, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Но в какую тяжелую ситуацию попадали бы тогда упрощенцы с налоговой базой в виде доходов!
Другие специалисты предлагали спорить и судиться.
Опираясь на Постановления ФАС Московского округа от 20.08.2003 N КА-А41/5621-03 и от 26.02.2003 N КА-А41/668-03, а также на Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2006, 23.06.2006 по делу N А41-К2-15509/04 и от 10.07.2006, 14.07.2006 по делу N А41-К2-10005/05, они утверждали, что никакого отношения к реализации купля-продажа валюты не имеет. Иностранная валюта является имуществом, предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара, определенным п. 3 ст. 38 НК РФ, только для банков и кредитных учреждений при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, а не для обычных компаний.

"Городу и миру"

В Письме Минфина России N 03-11-09/49620 чиновники окончательно определились с редакцией своего официального мнения, которая сильно отличается от январского варианта и ближе к точке зрения специалистов-"спорщиков".
В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 5 и ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" купля и продажа валюты в наличной и безналичной формах относятся к банковским операциям, осуществляемым на основании лицензии, выдаваемой Банком России.
Валютно-обменные операции во внебанковском секторе относятся к операциям, связанным с обращением российской или иностранной валюты, и не признаются реализацией товаров, работ, услуг на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Таким образом, операции по купле-продаже иностранной валюты за российские рубли, осуществляемые компаниями и предпринимателями, применяющими УСН, для которых указанные операции в соответствии с законодательством РФ не являются лицензируемым видом деятельности, не признаются реализацией товаров, работ, услуг.
Тем не менее доход от продажи валюты у упрощенцев все-таки может возникнуть.
Дело в том, что согласно п. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи или покупки иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В связи с этим у налогоплательщика на УСН, продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
А вот если он продает валюту с убытком, то учесть этот убыток при расчете налоговой базы по единому налогу нельзя: нет такого вида расходов в закрытом перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ.

От редакции. Проиллюстрируем примером порядок отражения в учете упрощенца курсовых разниц, образующихся при осуществлении операций по купле-продаже валюты.

Пример. Общество применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Бухгалтерский учет общество ведет в общеустановленном порядке.
26 сентября 2015 г. общество приобрело 5000 долл. США по курсу банка 68,6727 руб/долл. 30 сентября 2015 г. общество продало 3000 долл. США по курсу банка 67,5367 руб/долл. На дату покупки официальный курс Банка России составлял 65,6727 руб/ долл., а на дату продажи – 66,2367 руб/долл.
На 26 сентября (дату приобретения валюты) образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 15 000 руб. (5000 долл. x 65,6727 руб/долл. – 68,6727 руб/долл.).
В бухгалтерском учете отрицательная курсовая разница отражена на основании бухгалтерской справки следующими записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 52
– 15 000 руб. – отражена отрицательная курсовая разница при покупке валюты.
Убыток от совершения операции по купле валюты, возникший из-за разницы курса, по которому валюта была приобретена, и официального курса Банка России, установленного на дату покупки, в расходах не учитывается и в книге учета доходов и расходов не отражается.
На дату продажи валюты общество получило доход в виде положительной курсовой разницы 3900 руб. (3000 долл. x (67,5367 руб/долл. – 66,2367 руб/долл.)).
В бухгалтерском учете положительная курсовая разница отражена следующими записями:
Дебет 52 Кредит 91, субсчет "Прочие расходы",
– 3900 руб. – отражена положительная курсовая разница при продаже валюты.
Доход, образовавшийся на дату продажи валюты вследствие отклонения ее курса от официального курса Банка России, общество учло в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Согласно бухгалтерской справке сумма 3900 руб. отражена в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учета доходов и расходов за III квартал 2015 г.

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату, дату погашения обязательства или дату принятия актива или обязательства к учету (абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006 ). Напомним, что с 2015 г. исключено понятие «суммовые разницы», и теперь даже если стоимость актива или обязательства выражена в у.е. или иностранной валюте, но оплата производится в рублях, то возникающие разницы считаются курсовыми.

Какие доходы и расходы учитываются на УСН

Перечень внереализационных доходов установлен «прибыльной» ст. 250 НК РФ. При этом в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли перечислены доходы в виде курсовой разницы, возникающей в связи c:

• отклонением курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
• дооценкой имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• уценкой обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Однако гл. 26.2 НК РФ в отношении доходов в виде курсовых разниц при УСН предусматривает особый порядок.

Расходы, которые учитываются при УСН, перечислены в ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым, и курсовые разницы в нем не поименованы.

Курсовые разницы при УСН в 2019 году

При УСН переоценка валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, не производится (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что при изменении курса ЦБ РФ остаток денег упрощенца на валютном счете или валютная задолженность покупателей за отгруженный им товар и задолженность упрощенца за приобретенные им ценности не переоцениваются, курсовые разницы не определяются и в расчете налоговой базы по УСН не учитываются. Аналогичный порядок действует и в том случае, если требования (обязательства) выражены в иностранной валюте или у.е., но оплата производится в рублях.

Похожие публикации

Налоговый кодекс не содержит какого-либо запрета для «упрощенцев» на операции с иностранной валютой. Поскольку курсы валют не являются неизменными, на разные даты между ними образуется разница, которая называется курсовой. Такие расхождения могут возникать не только у тех предпринимателей и организаций, чья деятельность напрямую связана с экспортно-импортными операциями, но и в случае, когда в иностранной валюте берутся займы и банковские кредиты, если деятельность предполагает зарубежные командировки сотрудников, и даже договор между российскими контрагентами может быть заключен в твердой валюте, переводимой в рубли на дату оплаты, во избежание возможных финансовых потерь.

Когда возникает курсовая разница, каким образом она учитывается, и влияет ли она на расчет упрощенного налога, рассмотрим в этой статье.

Какими бывают курсовые разницы

Курсовую разницу можно определить как рублевую разницу, которая образуется из-за изменения официальных курсов валют на разные даты при оценке имущества или обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При росте валютного курса на определенную дату расхождение будет положительным, а если курс стал ниже, то отрицательным. Возникают курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете в следующих случаях:

• при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
• при покупке или продаже валюты.

© фотобанк Лори

При переоценке активов и обязательств курсовые расхождения появляются из-за колебаний официального валютного курса в период между датами оплаты и отгрузки. Пересчет валютной стоимости в бухгалтерском учете производится на дату исполнения обязательства. Организациям к тому же нужно пересчитывать курсовые разницы на отчетные даты. Отчетными называются те даты, на которые организацией составляется бухгалтерская отчетность (годовая и промежуточная), то есть последний день квартала: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, но юрлицо может принять решение о составлении промежуточной отчетности ежемесячно. Такой подсчет курсовых разниц требуется для приведения валютных остатков в бухучете и отчетности в соответствие с действующим курсом валют.

Если курс Центробанка (Банка России) вырос с момента проведения валютной операции, то возникнет положительная курсовая разница, если курс снизился, то разница будет отрицательной.

Принимать к учету стоимость валютных активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности нужно только в пересчете на российские рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). В бухучете курсовые расхождения учитывают в том отчетном периоде, когда была произведена фактическая оплата. На финансовый результат разницы относят как прочие доходы или расходы (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006). Обязательства, возникшие в результате аванса или предоплаты переоценивать ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не нужно (п. 10 БУ 3/2006; п.11 ст. 250 НК РФ).

При операциях купли-продажи валюты курсовая разница образуется следующим образом: Центробанк устанавливает официальный курс иностранной валюты по отношению к рублю, а предприятие или предприниматель покупает, либо продает валютные денежные средства через коммерческий банк по курсу, установленному этим банком, который, как правило, отличается от курса Центробанка. Покупать валюту можно для разных целей, например, для погашения банковских кредитов, полученных в валюте, или для оплаты командировочных расходов сотрудника, выезжающего за рубеж, а продавать если поступила выручка в валюте, или отпала необходимость в использовании ранее приобретенной валюты и т.п.

Если валюту продали коммерческому банку по курсу выше официального, то разница будет положительной. Соответственно, при покупке валюты курсовая разница будет положительной, если курс этого банка ниже, чем официальный. И наоборот: продажа валюты по более низкому курсу, а покупка по более высокому, чем курс Центробанка, создает отрицательную курсовую разницу.

Учитывается ли курсовая разница при УСН?

Далее рассмотрим, какие курсовые разницы при УСН в 2016 году можно учесть, рассчитывая единый налог.

До 2013 года требования к налогоплательщикам на упрощенной системе были несколько иными. Валюту по имуществу и обязательствам надо было переоценивать, за исключением авансов и предоплат, а разницы, полученные от переоценки, включать в доходы и расходы по налоговому учету, о чем заявлял Минфин, например в своем письме от 03.05.2012 № 03-11-06/2/62. При этом надо было руководствоваться правилами для начисления налога на прибыль главы 25 Налогового кодекса.

Благодаря изменениям в налоговом законодательстве, вступившим в силу с 1 января 2013 г., переоценивать активы и обязательства в валюте для упрощенного налога больше не требуется (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Учитывать курсовые разницы от переоценки, как положительные, так и отрицательные, ИП и юрлица на «упрощенке» не должны ни в доходах, ни в расходах (Письмо Минфина России от 22.01.2015 № 03-11-06/2/1645).

Курсовая разница от переоценки имущества и обязательств не может возникнуть при УСН по причине использования «упрощенцами» кассового метода. Доход в налоговом учете отражается именно той датой, когда выручка поступила в кассу или на банковский счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Вести учет доходов и затрат в иностранной валюте следует совместно с доходами и расходами в российских рублях. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ, суммы поступлений и расходов надо пересчитать по курсу Банка России на дату получения дохода или расхода. Момент отгрузки при кассовом методе никак не влияет на дату получения дохода, значит, оценку нужно сделать только один раз – при поступлении оплаты (выручки) на банковский счет или в кассу – по актуальному в этот день курсу Центробанка.

Пример

Организация на УСН отгрузила товар покупателю 5 июня на сумму 2000 евро. Курс ЦБ на эту дату 70,2354 руб. за евро. На расчетный счет деньги поступили 8 июня в полной сумме. Курс ЦБ на 8 июня – 71,0022 руб. за евро.

Доход по УСН нужно отразить по курсу от 8 июня, когда прошла оплата:

2000 евро х 71,0022 = 142 004,40 руб.

Учитывать нужно только курсовую разницу при УСН от проведения операций купли-продажи валюты и только в том случае, если эта разница положительная.

В своем письме от 28.08.2015 № 03-11-09/49620 Минфин разъяснил, что операции по обмену валют во внебанковском секторе не являются реализацией товара (только для банков валюта – товар, то есть имущество, предназначенное для реализации). Это операции, связанные с валютным обращением, как их определяет Налоговый кодекс (пп. 1 п.3 ст. 39 НК РФ). Для предпринимателей и организаций на «упрощенке» покупка или продажа валюты за рубли (если только это не вид их деятельности, подлежащий лицензированию) не признается реализацией товаров, работ или услуг.

«Упрощенцы» учитывают внереализационные доходы согласно п. 2 ст. 250 НК РФ. Среди таких доходов Налоговый кодекс упоминает, в том числе положительные и отрицательные курсовые разницы от купли-продажи иностранной валюты.

Продавая валюту по курсу выше официального курса Центробанка, «упрощенец» получает положительную курсовую разницу, которую должен учесть в доходах, следуя положениям п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если продажа иностранной валюты состоялась по курсу более низкому, чем официальный, курсовая разница будет отрицательной. Зачесть в расходы такую курсовую разницу при УСН «доходы минус расходы» нельзя, потому что такого расхода исчерпывающий перечень в ст. 346.16 НК РФ не содержит, а для «упрощенцев по доходам» расход по определению не имеет значения при расчете единого налога. Это разъяснение озвучил Минфин России в ранее упомянутом письме от 28.08.2015 и повторил в письме от 11.12.2015 № 03-11-06/2/7288.

Пример. Продажа валюты.

Организация на УСН на свой валютный банковский счет 10 июня получила оплату по договору в сумме 1000 евро. В тот же день валюта была продана коммерческому банку по его курсу 75,2341 руб. за евро. Официальный курс Центробанка 10 июня был 72,5682 руб. за евро.
Поскольку курс банка в этот день был выше, чем курс Центробанка, возникла положительная курсовая разница:

1000 евро х (75,2341 руб. – 72,5682 руб.) = 2665,90 руб.

В КУДиР 10 июня нужно отразить доходы:

сумма оплаты по договору 1000 евро х 72,5682 руб. = 72568,20 руб.

положительная курсовая разница от продажи валюты: 2665,90 руб.

Если бы курс коммерческого банка 10 июня был ниже официального, к примеру, 71,3456 руб. за евро, то результат был бы «с минусом»:

1000 евро*(71,3456 руб. – 72,5682 руб.) = -– 1222,60 руб.

Образовалась отрицательная курсовая разница. В расходах при УСН она не учитывается и в КУДиР не отражается.

Соответственно, покупая иностранную валюту, положительную курсовую разницу можно получить в случае, если курс ЦБ выше банковского, и тогда ее необходимо учесть в «упрощенных» доходах. Если наоборот, курс банка превысит официальный курс ЦБ, то расхождение будет отрицательным и в расчет налога принимать его не надо.

Пример. Покупка валюты.

Для погашения банковского кредита организации-«упрощенцу» необходимо приобрести валюту в сумме 10 000 евро. Банковский курс 71,9678 руб. за евро, курс Центробанка 72,5682 руб. за евро.

Курс ЦБ выше, чем курс коммерческого банка, значит, курсовая разница при покупке будет положительной:

10 000 евро х (72,5682 руб.- 71,9678) = 6004,00 руб.

В КУДиР нужно отразить доход:

положительная курсовая разница от покупки валюты: 6004,00 руб.

В случае, если курс банка будет выше курса ЦБ – 73,2366 руб. за евро, разница при покупке станет отрицательной:

10 000 евро х (72,5682 руб.–73,2366) = – 6684 руб.

В расходах эту отрицательную курсовую разницу не учитываем и в КУДиР не отражаем.

Подведем краткий итог. Курсовые разницы при УСН в 2016 году учитываются только в одном случае – при купле-продаже иностранной валюты. Курс покупки и продажи, установленный коммерческим банком нужно сравнивать с официальным курсом Банка России на эту же дату.
Если при покупке или продаже образовались отрицательные разницы, на расходы «упрощенца» при любом объекте налогообложения они не влияют и в расчет упрощенного налога их брать не надо. Если возникли положительные курсовые разницы, их надо включить в налоговый учет как при УСН «по доходам», так и при «доходно-расходной» упрощенке. Это позиция Минфина, которую он озвучил, в том числе и для налоговых инспекций, поэтому ее стоит придерживаться всем налогоплательщикам при расчете единого «упрощенного» налога.

Не забывайте и об ответственности за неправильный учет операций с иностранной валютой и возникающих при этом курсовых разниц. Неверное отнесение этих сумм к затратам или доходам может привести к занижению налоговой базы по «упрощенному» налогу, что грозит начислением штрафов и пеней со стороны налоговиков.