Содержание
Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.
Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:
Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).
Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:
Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.
Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.
При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:
Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:
Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.
Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.
Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.
Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.
Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.
Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.
В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:
В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.
ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.
Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.
Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.
Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.
ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.
Налоговые риски появляются в двух случаях:
ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.
С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.
Для целей налогообложения компании обязаны информировать инспекцию о проведении контролируемых сделок. Подобное требование закреплено статьей 105.14 НК РФ (ред. 302-ФЗ от 03.08.18 г.). При этом контролируемыми считаются сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами. Исчерпывающая информация, позволяющая идентифицировать физическое или юридическое лицо в качестве взаимозависимого, дана в статье 105.1 Кодекса.
Аффилированность и взаимозависимость могут оказать существенное влияние на результаты сделок и величину налоговой базы. Поэтому такие операции находятся на особом контроле инспекторов. Давайте на конкретном примере рассмотрим, как аффилированность может стать действенным рычагом оптимизации налоговых обязательств.
Фирма «Бубенчик» является материнской по отношению к компании «Колокольчик». Материнской компании требуется снизить налогооблагаемую прибыль по итогам 2018 года. Она заключает с «дочкой» договор купли-продажи имущества с заведомо заниженной стоимостью актива. Таким образом, убыток от реализации имущества снижает итоговую прибыль компании.
Материнская компания начислила резервы по сомнительным долгам согласно требованиям Минфина, и ее финансовая отчетность стала убыточной. Такой компании в кредитах откажут. Чтобы искусственно исправить отчетность, была заключена сделка с дочерней фирмой по продаже активов по завышенной цене.
В обоих примерах зависимые друг от друга компании пытались ввести пользователей отчетности в заблуждение в своих собственных интересах. В первом случае – ради снижения оттока средств на уплату налогов, во втором – для сокрытия факта убыточности деятельности от кредиторов, партнеров, акционеров.
Именно поэтому налоговые органы пристально отслеживают в первую очередь именно операции такого рода. Хотя законодательство в принципе не запрещает сделки между зависимыми лицами. Материнская компания может продавать и покупать у дочки имущество, товары, оборудование и другие активы. Главное, чтобы все сделки были проведены по рыночным ценам.
На особом контроле у налоговиков цены по операциям следующего вида:
По общему правилу, организации сами устанавливают цены сделок. Причем, считается, что она является рыночной, если налоговому инспектору не удалось доказать обратное. Если же стоимость переданного имущества явно занижена, не избежать:
В Налоговом Кодексе можно найти четкий критерий, что считать сделкой, заключенной на рыночных условиях. Цена будет признана объективной, если она соответствует стоимости, сложившейся на рынке при свободном взаимодействии спроса и предложения. Например, в ДКП фигурирует автомобиль Форд Фокус 2016 г. в. с пробегом в 23 000 км. Он находится на гарантии, в авариях не был, все технические обслуживания проведены в срок. Цену такой машины можно посмотреть на сайте auto.ru или заказать независимую оценку, что будет более правильным.
Предположительно, оценщик укажет, что стоимость транспортного средства равна 720-750 тыс. руб. Эта величина и будет рыночной стоимостью, с которой в итоге налоговики рассчитают налоги в бюджет. Если в ваших документах фигурирует стоимость ниже, скажем, 500 000 руб., ждите санкций в виде доначислений налогов (НДС, Прибыль) и штрафов. Как видите, определить рыночную стоимость сделки конкретного имущества не составит труда. Если не удается найти адекватных данных в Сети, всегда можно заказать независимую оценку. Например, если речь идет об эксклюзивном редком оборудовании или очень дорогой техник, которая не так часто продается и покупается.
Кстати, в нашу компанию приходят запросы от налоговых органов, МВД и ФССП об определении реальной рыночной стоимости того или иного актива.
Согласно нормам права, налог с продажи недвижимости рассчитывается от ее кадастровой стоимости. Получается, что налоговую базу определяют не условия сделки между сторонами, а расчеты сертифицированных организаций. Можно ли в данном случае продать объекты ниже кадастра? К примеру, на аукционах стартовая цена земли не бывает ниже ее кадастровой стоимости. Продажа по цене выше кадастра только приветствуется. Хотя нет официального запрета и на сделки по цене ниже кадастра.
В ряде случаев собственникам удается доказать, что при проведении массовой кадастровой оценки стоимость объекта была ошибочно завышена. Пересмотреть кадастровую стоимость можно в судебном порядке. Кстати, в последние 4 года количество подобных дел выросло на порядок. А статистика выигрышей подобных судебных дел находится на стороне собственников.
Начиная с 2015 года налоговые инспекторы при проверке контрагентов используют следующие методы:
При этом аффилированность налогоплательщика с контрагентами выявляется на основании следующих критериев:
Таким образом, чтобы предупредить претензии налоговых органов при заключении договоров купли-продажи имущества, стоит заручиться, как минимум, документом о независимой оценке актива, подтверждающей фактическую стоимость реализации.
Подписывайтесь на наши группы в социальных сетях . Мы ответим на все поступающие вопросы. Только правда про финансы.
Могут ли взаимозависимые юридические лица продавать товар друг другу по его себестоимости, а третьим лицам – по рыночной цене с целью извлечения прибыли (в данном случае сделки между взаимозависимыми организациями не относятся к контролируемым)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговое законодательство РФ не содержит запрета на продажу организациями товаров по себестоимости и не устанавливает минимальную цену продажи.
В то же время, несмотря на то, что сделки в данном случае между взаимозависимыми организациями не относятся в соответствии со ст. 105.14 НК РФ к контролируемым, реализация товаров по себестоимости при отпуске товаров третьи лицам по более высоким ценам может создавать налоговые риски. Если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по данным сделкам налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, то организации может быть доначислен налог на прибыль и НДС.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися таковыми. Порядок признания лиц взаимозависимыми установлен гл. 14.1 НК РФ.
В ст. 105.17 НК РФ предусмотрена возможность проведения ФНС России самостоятельного вида проверки – проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом из положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что такая проверка проводится ФНС России в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами, а только в отношении контролируемых сделок. В рамках выездных и камеральных проверок контроль цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляться не может (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями гл. 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
На территориальные налоговые органы возложена обязанность известить ФНС России в случае обнаружения факта совершения контролируемых сделок при проведении налоговой проверки или налогового мониторинга и направить полученные им сведения о таких сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
При этом положения гл. 14.3 НК РФ предусматривают возможность использования установленных в ней методов при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами исключительно ФНС России.
Территориальные налоговые органы не имеют полномочий производить соответствующие действия с целью проверки соответствия сумм полученных доходов рыночному уровню в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.
В то же время положениями отдельных статей части второй НК РФ предусмотрено, что исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме). Контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.
Согласно официальной позиции положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:
проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ФНС России;
проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Положения абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.
Соответствующие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316 и ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@.
При этом в вышеуказанных письмах разъяснено, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ территориальные налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах посредством выездных и камеральных налоговых проверок.
При этом Минфин России и ФНС России полагают возможным выявление территориальным налоговым органом в рамках камеральных и выездных налоговых проверок факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-12-11/1/3235, от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594, от 04.05.2016 N 03-01-18/25927, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
Подобный подход находит отражение и в судебной практике.
Так, в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 сформулирована позиция, согласно которой в общем случае налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен по неконтролируемым сделкам. Но если налоговый орган доказал, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, то он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 также отмечено, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Но если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). В рассматриваемом деле наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому судьи поддержали налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении налогов по таким сделкам.
В то же время существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, поименованные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера).
Так, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу А40-63374/2015 судьи отметили, что многократное отклонение указанной в договорах цены от рыночного уровня цен (по разным договорам – в 30 раз, в 230 раз, в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. При этом судьи указали, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Данные выводы содержатся в решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, определении ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.
Таким образом, в случае если цена реализации товаров, установленная договором, не соответствует рыночным ценам (ниже рыночных цен), то возможны претензии со стороны налоговых органов, касающиеся получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС. При этом сами по себе несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню и взаимозависимость участников сделки (без осуществления ими согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами) не являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обращаем внимание на то, что с 19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, который дополнил НК РФ статьей 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
В этой связи в письме ФНС от 31.10. 2017 N ЕД-4-9/22123@ налоговое ведомство обозначило новые подходы к оценке налоговой выгоды, в том числе при проведении проверок.
Сообщается, что новая ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Она не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены им для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
Налоговым органам следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при ее применении действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
8 декабря 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
No related posts.