Суд может признать лица взаимозависимыми если

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор судебной практики "Установление налоговыми органами факта взаимозависимости" (В.Н. Моисеев, "Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.)

Положениями ст. 424 ГК РФ установлено, что стороны гражданско-правового договора, по общему правилу, вправе самостоятельно устанавливать цену, по которой оплачивается его исполнение. Пункт 1 ст. 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В налоговом законодательстве, таким образом, устанавливается презумпция рыночного уровня цены сделок, совершаемых налогоплательщиком. В то же время той же ст. 40 НК РФ установлены основания, по которым названная презумпция может быть опровергнута, что позволяет налоговым органам воспользоваться иными, кроме заключенного налогоплательщиком договора, способами получения информации о действительной рыночной цене сделки.

Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О*(1) указал, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Таким образом, основания ст. 40 НК РФ, позволяющие налоговым органам пересмотреть установленную сторонами цену сделки, представляют собой механизм, препятствующий злоупотреблению правом (в данном случае – свободой договора) в налоговых правоотношениях.

Основания, установленные п. 2 ст. 40 НК РФ и позволяющие налоговым органам произвести проверку правильности цен, являются исчерпывающими. При отсутствии таких оснований у налогового органа отсутствуют полномочия на проверку правильности применения цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03).

К таким основаниям относится взаимозависимость участников сделки. Так, подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Пунктом 1 ст. 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Безусловные основания взаимозависимости

Пункт 1 ст. 20 НК РФ устанавливает три основания безусловного признания участников сделки взаимозависимыми. К ним относятся:

– непосредственное и (или) косвенное участие одной организации в другой, если суммарная доля такого участия составляет более 20%. При косвенном участии, т.е. участии через последовательность иных организаций, доля участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

– подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;

– наличие между лицами в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Арбитражная практика исходит из того, что наличие этих обстоятельств автоматически влечет признание сторон взаимозависимыми. Установив указанные обстоятельства, суды презюмируют, что они оказывают влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 25 января 2005 г. N А72-7609/04-7/588, установив наличие родственных отношений между сторонами сделки, отказался от дальнейшего исследования вопроса о том, как эти родственные отношения повлияли на результаты сделки. Аналогично, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004 не согласился с судами первой и апелляционной инстанций с тем, что в конкретных обстоятельствах дела должностное подчинение одного лица другому могло не повлиять на цену сделки, указав, что такой вывод основан на неверном толковании ст. 20 НК РФ.

Признание взаимозависимости по решению суда

Признание участников сделки взаимозависимыми по другим основаниям, как следует из положений п. 2 ст. 20 НК РФ, возможно только по решению суда. При этом такое признание возможно в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О разъяснил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Отсутствие нормы правового акта, в соответствии с которой выявленное налоговым органом обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми, как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 июля 2004 г. N А05-11487/03-19, влечет отказ в признании судом сторон по сделке взаимозависимыми.

Общие условия признания судом факта взаимозависимости

Именно критерий влияния на результаты сделок является основным при установлении взаимозависимости, как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в уже упомянутом постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004. Суд, таким об разом, может признать участников сделки взаимозависимыми при рассмотрении дела, для разрешения которого необходимо определить наличие или отсутствие взаимозависимости. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С1, установление взаимозависимости не требует предварительного вынесения судебного решения, а осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения конкретного дела*(2). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005 отмечено, что право суда установить взаимозависимость лиц по основаниям, прямо не предусмотренным НК РФ, находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь условиями п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

При этом по неоднократному подчеркиванию судов обязанность доказать, что обстоятельства, не указанные в п. 2 ст. 40 НК РФ в качестве безусловно влекущих взаимозависимость, могут быть приняты во внимание как оказывающие влияние на результаты сделки, лежит на налоговых органах. Иными словами, налоговые органы, претендующие на то, чтобы суд признал стороны сделки взаимозависимыми по основаниям, не указанным прямо в п. 2 ст. 40 НК РФ, должны доказать, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Недоказанность влияния обстоятельств, не указанных в п. 2 ст. 20 НК РФ, на результаты сделки влекут отказ в признании лиц взаимозависимыми (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. N А42-1800/04-25). Аналогично, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03 признал недействительным решение налогового органа, поскольку он не установил обстоятельств, указанных в ст. 40 НК РФ как основания взаимозависимости.

Обстоятельства, не признаваемые основаниями взаимозависимости

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О, для установления факта взаимозависимости участников сделки требуется наличие одновременно двух условий, а именно: основания взаимозависимости должны быть нормативно установлены; отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации. Отсутствие одного их этих условий влечет отказ в признании налогоплательщиков взаимозависимыми. К примеру, наличие задолженности, образующейся в процессе исполнения договоров, не было признано обстоятельством, которое может признаваться влияющим на условия договоров между должником и кредитором, поскольку налоговым органом не доказано влияние этого обстоятельства на условия заключаемых договоров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 г. N А56-11705/03).

Не могут быть отнесены к основаниям, предопределяющим взаимозависимость лиц, отношения между унитарным предприятием и его учредителем, поскольку они характеризуются отношениями собственности, а не влиянием на условия экономической или хозяйственной деятельности, указал ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10 ноября 2005 г. N Ф04-7956/2005(16604-А27-27). Собственник имущества не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, отметил суд.

Не признаются судами безусловными доказательствами взаимозависимости и родственные отношения между должностными лицами и (или) участниками юридических лиц – налогоплательщиками. Так, постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. N А43-15054/2004-35-252 отказано в признании взаимозависимыми юридических лиц на основании наличия родственных связей между президентом одного Общества и одним из учредителей другого, поскольку налоговым органом не доказано влияние этого обстоятельства на условия и результаты сделки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 июля 2004 г. N А05-11487/03-19 не признал взаимозависимыми участников сделки, хотя их учредителями являются одни и те же лица, указав на отсутствие в решении налогового органа, законность которого проверяется судом, ссылки на норму правового акта, в соответствии с которой выявленное налоговым органом обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми. Следует отметить, что данная позиция разделяется не всеми арбитражными судами; в ряде постановлений указанное обстоятельство признается основанием установления взаимозависимости участников сделки (о чем будет сказано ниже).

Также не было признано арбитражным судом основанием установления взаимозависимости участников сделки наличие взаимозависимости между учредителями Общества и его контрагентом по спорной сделке. Арбитражный суд, не ставя под сомнение факт взаимозависимости между учредителями и поставщиком Общества, пришел к выводу о том, что отсутствуют доказательства влияния этого обстоятельства на результаты сделки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 января 2006 г. N Ф08-6651/05-2616А).

В случаях, когда цена сделки определяется в порядке, исключающем влияние сторон (например, на основании независимой оценки), обстоятельства, потенциально приводящие к взаимозависимости участников сделки, могут не быть признаны основанием для контроля за правильностью применения цен. Такой вывод сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 29 сентября 2004 г. N Ф09-4002/04АК. Исполнение сделки по цене, установленной на основании выводов независимой оценки, свидетельствует об отсутствии оснований считать, что отношения между участниками сделки могут повлиять на результаты сделки между ними, отметил арбитражный суд.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 июля 2005 г. N А52-7686/2004/2 не признал взаимозависимыми стороны по сделке по продаже недвижимого имущества, заключенной между Обществом (продавцом) и его генеральным директором (покупателем), поскольку согласно трудовому договору с генеральным директором последний не вправе распоряжаться недвижимым имуществом Общества, и решение о продаже имущества принято единственным участником Общества. Кроме того, на момент заключения предварительного договора купли-продажи покупатель еще не являлся директором Общества. Из установленных обстоятельств суд сделал вывод о том, что они не могли повлиять на результаты сделки по продаже недвижимого имущества.

Обстоятельства, признаваемые основаниями взаимозависимости

Основываясь на вышеизложенной правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, арбитражные суды при установлении взаимозависимости участников сделки исследуют возможность влияния отношений между ними на результаты сделок по реализации, руководствуясь нормами отраслевого законодательства, устанавливающими основания для признания лиц аффилированными либо заинтересованными в результатах сделки. К таковым по отношению к хозяйственным обществам относятся единоличный исполнительный орган (генеральный директор) Общества, члены совета директоров, участники (акционеры) Общества (ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 45 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью ").

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13 апреля 2006 г. N А17-2238/5-2005 признал взаимозависимыми ООО и физическое лицо, являющееся его генеральным директором. Также основанием для вывода о взаимозависимости участников сделки послужило то, что физическое лицо являлось заместителем генерального директора другого Общества, имевшего в ООО преобладающую долю участия.

Обстоятельством, могущим лечь в основу вывода о взаимозависимости юридических лиц, некоторыми судебными актами признается наличие у них одного и того же учредителя. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С, указав, что учредитель заинтересован во взаимодействии своих дочерних организаций. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 апреля 2006 г. N А29-6475/2005а. К вы воду о возможной взаимозависимости юридических лиц, главным бухгалтером в которых является одно и то же лицо, а также генеральный директор одного лица является учредителем другого лица, пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005, дав указание судам первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела дать оценку данным фактам с точки зрения влияния их на результаты сделки между сторонами.

Последствия признания участников сделки взаимозависимыми. Проверка соответствия цен рыночному уровню

Установление факта взаимозависимости участников сделки, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, дает налоговому органу право проверить соответствие цены сделки рыночному уровню. При этом следует иметь в виду, что сам по себе факт взаимозависимости участников сделки еще не является безусловным основанием для доначисления налогов на основании расчета налогового органа. На налоговом органе лежит обязанность доказывать несоответствие цены сделки уровню рыночных цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 июля 2005 г. N А52-7686/2004/2). Налоговый орган обязан также доказать правильность своего расчета рыночной цены, на основании которой производится доначисление. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26 июля 2004 г. N Ф04-5015/2004 (А46-3109-18), установив факт взаимозависимости участников сделки, тем не менее признал недействительным решение о доначислении налогов, поскольку инспекция не доказала правомерность собственного расчета рыночных цен и соблюдения порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 19 июня 2003 г. N КА-А41/3920-03, в котором суд согласился с правильностью вывода налогового органа о взаимозависимости участников сделки и с наличием у инспекции права на проверку рыночного уровня цены, поскольку покупатель имел долю участия в уставном капитале продавца, но не признал правомерным доначисление налогов и пени, так как налоговым органом не соблюдены очередность и условия использования того или иного метода определения соответствующей цены, установленные п. 10 ст. 40 НК РФ. По основанию неправомерности определения рыночной цены по сделке между лицами, взаимозависимость которых была доказана, признано недействительным решение налогового органа постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2003 г. N А21-2579/03-С1.

Установление недобросовестности

Установление факта взаимозависимости участников сделки может служить дополнительным аргументом в пользу признания налогоплательщика недобросовестным. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12 апреля 2005 г. N АЗЗ-15371/04-СЗ-Ф02-1345/05-С1 пришел к выводу о том, что, приобретая товар у поставщика, являющегося зависимым лицом, производя расчеты путем взаимозачетов, Общество, экспортируя приобретенный товар, создавало условия для возможности возмещения из бюджета сумм НДС, которые заведомо не могли поступить в бюджет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. N А56-19172/2005 содержится вывод о том, что взаимозависимость Общества и его контрагента вкупе с другими обстоятельствами должна приниматься во внимание при оценке доводов налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.

Арбитражная практика по вопросу установления факта взаимозависимости исходит из того, что наличие обстоятельств, прямо предусмотренных п. 1 ст. 40 НК РФ, влечет безусловное признание участников сделки взаимозависимыми. При признании участников сделок взаимозависимыми по основаниям, прямо не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, суды опираются на позицию Конституционного Суда РФ о возможности признания лиц взаимозависимыми в случаях, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), и при условии, что основания взаимозависимости указаны в других правовых актах. При этом обязанность доказывания такого влияния возлагается на налоговый орган. В то же время нельзя не отметить достаточно противоречивого характера практики по данному вопросу. Одни и те же обстоятельства, например, наличие у участников сделки одних и тех же учредителей, дают основания для диаметрально противоположных выводов судов, что свидетельствует о необходимости выработки более четких критериев признания отношений сторон влияющими на результаты заключаемых ими сделок.

Следует также отметить, что установление взаимозависимости участников сделки не освобождает налоговые органы от необходимости доказывать факт отклонения от рыночной цены более чем на 20% и подтверждать правомерность собственного расчета рыночной цены.

старший консультант Практики налогового консалтинга

БДО Юникон, аспирант Российской академии правосудия

"Арбитражное правосудие в России", N 6, декабрь 2006 г.

*(1) Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20 и п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 3.

*(2) Данный вывод арбитражного суда базируется на правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ, раскрытой в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.

Обзор судебной практики "Установление налоговыми органами факта взаимозависимости"

Автор

В.Н. Моисеев – старший консультант Практики налогового консалтинга БДО Юникон, аспирант Российской академии правосудия

"Арбитражное правосудие в России", 2006, N 6

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Мы продолжаем занятия в заочной Школе трансфертного ценообразования. Очередная тема – «взхаимозависимые лица».
По мнению автора статьи С.В. Савсериса, много вопросов вызывает норма пункта 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон сделки самостоятельно признавать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Интерес представляет также позиция специалиста в отношении порядка применения пункта 4 статьи 105.1 НК РФ о необходимости исключать из сферы регулирования нового закона сделки, на условия и результаты которых участники оказывают влияние в силу своего особого положения на рынке.

Уверены, что российским читателям будет интересна также статья иностранного эксперта о практике применения транс-фертных цен в европейских странах, которая опубликована в рубрике «Зарубежный опыт» этого номера.

Обращаем ваше внимание, что занятия в Школе трансфертного ценообразования завершатся в конце года практическим семинаром. Будут обсуждены все «наработки» за год: разъяснения Минфина России и ФНС России, рекомендации экспертов, в том числе опубликованные в «Налоговеде». Участники семинара получат сертификаты об успешном окончании обучения.

С. В. Савсерис,
партне "Пепеляев Групп", канд. юрид. наук

С 2012 г. действует новая формулировка понятия «взаимозависимые лица» (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Автор останавливается на отдельных, наиболее важных, аспектах нового понятия, оценивает его применимость на практике, дает рекомендации налогоплательщикам

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых сделок и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При этом принимается во внимание влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

• по одному из формальных критериев, предусмотренных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ;
• самостоятельно этими лицами, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ);
• судом – по любым иным основаниям, не предусмотренным пункт 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ.

Формальные критерии. Следует отметить, что по сравнению с нормами статьи 20 НК РФ, которая применяется к налоговым правоотношениям, возникшим до 2012 г., в статье 105.1 значительно расширен перечень формальных критериев признания лиц взаимозависимыми.

Формальные критерии признания лиц взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – всего их 11 – могут быть условно разделены на пять групп:

• по доле прямого или косвенного участия – более 25%;
• по полномочиям на избрание органов управления – не менее 50%;
• по управлению организациями одними и теми же физическими лицами – более 50% состава органов управления;
• по полномочиям единоличного исполнительного органа;
• по родству и должностному подчинению – для физических лиц.

Введены новые критерии, которых не было (ранее их было три), – в частности, критерии по полномочиям на избрание органов управления, по полномочиям единоличного исполнительного органа.

Увеличен размер доли прямого и косвенного участия, необходимый для признания лиц взаимозависимыми – 25% вместо 20%.

Доли прямого и косвенного участия. Введены нормы, устанавливающие порядок определения размера доли прямого и косвенного участия. Если по статье 20 НК РФ доля косвенного участия определялась как произведение долей непосредственного участия одной организации в каждой последующей, то в новой статье 105.2 предусмотрено правило суммирования долей косвенного или прямого участия в каждой из «цепочек» участия.

Для примера рассмотрим схему.

Прямое и косвенное участие

На схеме доля прямого и косвенного участия определяется по формуле:

0,15 × (0,4 × 0,4) + (0,3 × 0,4) = 43%.

Для сравнения: по правилам статьи 20 НК РФ доля косвенного участия в этой ситуации была бы равна 16% (0,4 × 0,4).

Дополнительные обстоятельства. Вызывает вопросы норма пункта 4 статьи 105.2 НК РФ, согласно которой при определении доли участия суд может использовать дополнительные обстоятельства, – не совсем понятно, каким образом выявленные судом дополнительные обстоятельства могут повлиять на размер доли как арифметической величины.

Например, стоит ли корректировать долю участия, если акционер де-факто не пользуется правом влияния на условия совершаемых сделок, – стоит ли признать в этом случае его долю участия менее 25% или оставить неизменной долю в 51%.

До выработки судебной практикой единообразного подхода к толкованию этой нормы мы рекомендуем исходить из того, что приоритетное значение имеет изложенный выше арифметический подход к определению доли участия.

Следует особо отметить критерий, который указан в подпункте 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Он представляет собой исключение из общего порядка определения доли при последовательном участии одной компании в другой. Согласно этой норме компании признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей составляет более 50%. Последовательное умножение долей в этом случае не применяется – ведь возможность влияния на условия совершаемых сделок сохраняется, даже если результат умножения долей будет меньше 25%.

Прямое / косвенное участие. Весьма ограниченное применение, на наш взгляд, будет иметь пункт 5 статьи 105.1 НК РФ, согласно которому прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований в российских организациях не может служить основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Если учитывать существующую практику передачи принадлежащих государству акций в государственные корпорации, то компании можно будет признать взаимозависимыми лишь в силу того, что их основной (единственный) акционер – это государственная корпорация. Например, следует признать взаимозависимыми все компании, акции которых переданы в госкорпорацию «Ростехнологии».

Учет доминирующего положения на рынке. Принципиальное значение, по нашему мнению, имеет норма пункта 4 статьи 105.1 НК РФ, которая устанавливает, что если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказываются благодаря их преимущественному положению на рынке или иным подобным обстоятельствам, обусловленным особенностями совершаемых сделок, то такое влияние не может быть основанием для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения.

Данная норма будет применяться и в том случае, если одна из сторон сделки не занимает доминирующего положения, но, тем не менее, в силу коммерческих причин от нее зависит другая сторона сделки. Например, поставщик технически сложных комплектующих имеет возможность диктовать условия сделки, если переход на другой вид комплектующих требует от покупателя существенных затрат либо может повлечь убытки, остановку производства, другие риски и негативные последствия.

Право сторон на самостоятельное признание себя взаимозависимыми. Много вопросов вызывает пункт 6 статьи 105.1 НК РФ о праве сторон по сделке самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ для сторон сделки не установлена процедура самостоятельного признания себя взаимозависимыми лицами, поэтому остаются вопросы:

• могут ли стороны признать себя взаимозависимыми лишь в отношении одной сделки (если влияние было оказано на условия этой сделки);
• могут ли стороны признать себя взаимозависимыми на определенный срок (если «особые» отношения между ними существуют только в этот период);
• необходимо ли солидарное решение сторон сделки или одна сторона может признать себя взаимозависимой с контрагентом;
• следует ли подавать специальное уведомление (заявление) в налоговый орган;
• необходимо ли сторонам сделки указать налоговому органу основания признания себя взаимозависимыми (указание на скрытые основания позволят налоговому органу учитывать их при контроле цен в последующие периоды).

До выработки единого подхода, если между компаниями совершены сделки, отнесенные к контролируемым, и компании полагают, что им следует признать себя взаимозависимыми, мы рекомендуем согласовать свои намерения и одновременно подать в налоговый орган уведомления (ст. 105.16 НК РФ). При принятии такого решения необходимо также учитывать, что штраф за непредставление уведомления составляет всего 5 000 руб. При этом представление уведомления будет означать, что компании будут подвергнуты проверке в соответствии с установленной процедурой.

Иные основания признания лиц взаимозависимыми.Пункт 7 статьи 105.1 НК РФ содержит норму, которая аналогична содержащейся в статье 20 НК РФ – суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Согласно сложившейся судебной практике по спорам о признании лиц взаимозависимыми налоговый орган не должен обращаться в суд с отдельным иском о признании сторон сделки взаимозависимыми. Суд может подтвердить правильность примененного налоговым органом подхода при рассмотрении налогового спора о результатах налоговой проверки.

Здесь следует вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ1: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. По нашему мнению, в настоящее время нет юридических причин для отказа от применения этой правовой позиции при рассмотрении споров, основанных на применении статьи 105.1 НК РФ.

Новая редакция Ст. 20 НК РФ

1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Комментарий к Статье 20 НК РФ

Статья 20 НК РФ содержит определение взаимозависимых лиц. Взаимозависимые лица – граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо через суд.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20 процентов.

Пример непосредственного участия

Организация А владеет акциями ОАО Организации Б в размере 25 процентов от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляет 18 процентов, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.

Пример косвенного участия

Организация А владеет акциями ОАО Организации Б в размере 70 процентов от уставного капитала. В свою очередь Организация Б владеет акциями ОАО Организации С в размере 30 процентов от уставного капитала. В этом случае Организация А и Организация С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21 процент (70% x 30% x 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Организацией А и Организацией С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Организация А владела акциями ОАО Организации Б в размере 60 процентов, то доля косвенного участия в Организации С составила бы 18% (60% x 30% : 100% = 18%). В этом случае Организация А и Организация С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ.

Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если:

во-первых, эти основания указаны в других правовых актах;

во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Другой комментарий к Ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 20 Кодекса вводит понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и устанавливает основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми.

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 комментируемой статьи, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пункт 1 ст. 20 Кодекса также устанавливает конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (подп. 1 п. 1).

Согласно п. 2 ст. 48 части первой ГК в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.

Пунктом 2 ст. 48 ГК также установлено следующее:

к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы;

к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

В соответствии с п. 3 ст. 48 ГК к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Из этого следует, что правила подп. 1 п. 1 ст. 20 Кодекса распространяются на хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы:

согласно п. 1 ст. 66 части первой ГК хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности;

производственным кооперативом (артелью) в соответствии с п. 1 ст. 107 части первой ГК признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией;

потребительским кооперативом согласно п. 1 ст. 116 части первой ГК признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Косвенное участие одной организации в другой означает участие через последовательность иных организаций. В подп. 1 п. 1 комментируемой статьи также установлено правило определения доли косвенного участия одной организации в другой: такая доля определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп. 2 п. 1).

Представляется, что под подчинением одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению следует понимать подчинение работников организаций руководителям и другим работникам этих организаций, выполняющим организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции. Такой подход следует из положений примечания к ст. 2.4 КоАП.

Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подп. 3 п. 1).

Согласно ст. 2 СК семейное законодательство устанавливает условия и порядок вступления в брак, прекращения брака и признания его недействительным, регулирует личные неимущественные и имущественные отношения между членами семьи: супругами, родителями и детьми (усыновителями и усыновленными), а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, между другими родственниками и иными лицами, а также определяет формы и порядок устройства в семью детей, оставшихся без попечения родителей.

Усыновление или удочерение в соответствии с п. 1 ст. 124 СК является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Дети, в отношении которых допускается усыновление (удочерение), указаны в ст. 124 СК. Порядок усыновления ребенка предусмотрен ст. 125 СК. Согласно п. 3 ст. 125 СК права и обязанности усыновителя и усыновленного ребенка возникают со дня вступления в законную силу решения суда об установлении усыновления ребенка. Усыновление ребенка подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния.

В соответствии с п. 1 ст. 137 СК усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению.

Согласно п. 1 ст. 47 части первой ГК рождение, заключение брака, расторжение брака, усыновление (удочерение), установление отцовства, перемена имени и смерть как акты гражданского состояния подлежат государственной регистрации. Указанные акты гражданского состояния в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" подлежат государственной регистрации в порядке, установленном указанным Федеральным законом.

В соответствии с п. 1 ст. 31 части первой ГК опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье. Пунктом 2 ст. 31 ГК установлено, что опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия. Согласно п. 3 ст. 31 ГК опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов.

Опека согласно п. 1 ст. 32 части первой ГК устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства. Пунктом 2 ст. 32 ГК установлено, что опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки.

Попечительство в соответствии с п. 1 ст. 33 части первой ГК устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Согласно п. 2 ст. 33 ГК попечители дают согласие на совершение тех сделок, которые граждане, находящиеся под попечительством, не вправе совершать самостоятельно. Попечители оказывают подопечным содействие в осуществлении ими своих прав и исполнении обязанностей, а также охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц.

Признание лиц взаимозависимыми имеет значение для применения следующих положений Кодекса:

по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса вправе проверять правильность применения цен по сделкам (см. комментарий к ст. 40 Кодекса);

согласно п. 8 ст. 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (см. комментарий к ст. 40 Кодекса).

Взаимозависимость лиц также может иметь значение для применения положений части второй Кодекса. В частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 гл. 23 части второй Кодекса доходом налогоплательщика налога на доходы физических лиц является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

2. В соответствии с п. 2 ст. 20 Кодекса лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 комментируемой статьи.

Признание лиц взаимозависимыми осуществляется судом в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О , право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Как указал КС России, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки; лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Как разъяснено на конкретном примере в п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 Кодекса, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса). Как указано в примере, суд отклонил доводы о том, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа.

В пункте 2 указанного Обзора на примерах показано, что в смысле ст. 20 Кодекса с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами юридическое лицо и его руководитель. В одном случае идет речь о продаже обществом (ответчиком) 35 квартир своему директору, при этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

Представляет также интерес практика применения п. 2 ст. 20 Кодекса Президиума ВАС России при разрешении конкретных дел в Постановлениях от 3 августа 2004 г. N 2870/04 (до налоговых органов Постановление доведено письмом МНС России от 15 сентября 2004 г. N 14-3-03/3822-1@ ) и от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 . Президиум ВАС России придал значение сведениям налогового органа, основанным на представленных в делах документах, о том, что одно и то же физическое лицо организовало схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт. Это физическое лицо было заинтересовано во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывало непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Президиум ВАС России согласился с мнением налогового органа о том, что перечисленные обстоятельства очевидно указывали на взаимозависимость названных организаций и невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений.