Транспортные услуги подтверждающие документы

Для того чтобы расходы на доставку товаров, материалов, на служебные поездки можно было учесть в расходах при начислении налога на прибыль, необходимы первичные документы. О том, какие документы понадобятся в различных ситуациях, нам рассказывает специалист Минфина.

— Александра Сергеевна, организация закупает материалы и доставляет их от продавца сама на своем транспорте. Какой документ будет подтверждать расходы на доставку в целях исчисления налога на прибыль? Правильно ли мы понимаем, что транспортная накладная не нужна?

— Да. Если для доставки купленных материалов (товаров) организация использует свой транспорт, то оформлять транспортную накладную нет необходимости. Ведь она является подтверждением заключения договора перевозки.

А поскольку в рассматриваемой ситуации такой договор не заключается, то для подтверждения транспортных расходов будет достаточно оформить путевой лист, который должен содержать все обязательные реквизиты, установленные Приказом Минтранса.

На основании этого путевого листа или отчета электронной системы контроля пробега (пробега и расхода топлива) можно будет учесть расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

— По договору стоимость доставки товаров включена в цену товара. И доставляет товар поставщик на своем транспорте. Никакие документы по расходам на доставку поставщик не выдает. В ТОРГ-12 стоимость доставки отдельно не выделена.

Получается, что у покупателя в этом случае будет только накладная ТОРГ-12, подтверждающая покупку товара, и все?

— Да. Если стоимость доставки товара отдельно не выделяется (то есть включена в стоимость товара), то транспортную накладную оформлять не нужно, так как покупатель не заключает договор перевозки и не оплачивает отдельно транспортные расходы.

В рассматриваемом случае для оприходования и отражения в налоговом учете стоимости приобретенных товаров может служить надлежащим образом оформленная товарная накладная. Ее можно оформлять либо по форме № ТОРГ-12, либо по форме, которую организация разработала самостоятельно и утвердила в приказе об учетной политике.

— В договоре стоимость доставки товаров выделена отдельно. Доставляет товар поставщик. Какой документ будет подтверждать расходы на доставку в налоговых целях?

Если поставщик оформил только товарно-транспортную накладную (форма № 1-Т, далее — ТТН), этого документа достаточно для учета транспортных расходов (и стоимости товаров)?

Или же обязательно должна быть именно транспортная накладная (далее — ТН) и без нее расходы на доставку учесть не получится?

— Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Груз, на который не оформлена ТН, перевозчиком для перевозки не принимается. Таким образом, ТН является первичным документом, подтверждающим расходы на перевозку. Такой позиции придерживается и Минфин, и ФНС.

В то же время сейчас по-прежнему применяется и ТТН. Поэтому для учета затрат на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно иметь любую надлежаще оформленную накладную — либо ТН, либо ТТН. Такая позиция высказывалась ФНС в 2012 г. и была согласована с Минфином.

— Организация для доставки товара от поставщика заключила договор с экспедитором. ТОРГ-12 на приобретение товара имеется. Однако ни ТТН, ни ТН экспедитор не оформляет и покупателю не выдает.

Можно ли учесть затраты на доставку в расходах по прибыли только на основании экспедиторских документов?

— Если в целях доставки товаров заключается договор транспортной экспедиции, то документами, подтверждающими оказание услуг по такому договору для целей налогообложения прибыли, будут любые документы, которые подтверждают фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторские документы.

В частности, это могут быть:

• экспедиторская расписка, в которой отражены данные о грузоотправителе, грузополучателе и о товаре;
• акт оказанных услуг;
• отчет экспедитора.

В этом случае оформлять транспортную накладную не нужно.

— По договору с поставщиком организация доставляет товар за свой счет (самовывозом). На приобретение есть накладные ТОРГ-12. А вот доставляли товар работники организации на своих автомобилях. Деньги за доставку перевели физлицам на их банковские карты.

Какими документами подтвердить перевозку товара со склада поставщика на склад покупателя? Подойдет ли акт оказания физлицами услуг по доставке товара?

— Все зависит от того, как оформлены отношения с работниками.

Если с работниками заключены договоры на оказание услуг по доставке товара (ГПД), тогда транспортные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль как прочие на основании актов оказанных услуг. При этом стоимость перевозки может быть учтена полностью. Полагаю, что стоимость бензина следует включить в общую стоимость услуги, указанную в договоре, а не компенсировать отдельно.

Если же работники доставляли товары на личном транспорте, который они используют в служебных целях, тогда в расходах по прибыли можно учесть только компенсацию в сумме, не превышающей в месяц норматив — 1200 или 1500 руб. в зависимости от объема двигателя легкового автомобиля. Причем эта сумма уже включает в себя расходы на ГСМ.

— Организация занимается перевозкой грузов. В некоторых путевых листах нет штампа и подписи медицинского работника. Как мы полагаем, отсутствие сведений о медосмотре не влияет на величину и обоснованность транспортных расходов.

Можно ли на основании таких листов учесть в расходах затраты на ГСМ? Не снимут ли налоговые органы расходы на ГСМ по таким путевым листам на том основании, что они оформлены с нарушением?

— Путевые листы должны содержать все обязательные реквизиты, установленные Приказом Минтранса № 152. В этом документе определено, что обязательными реквизитами путевого листа являются сведения о водителе. Они включают, в частности, дату (число, месяц и год) и время (часы и минуты) проведения медосмотра.

При этом Порядком проведения медосмотров предусмотрено, что в случае вынесения медицинского заключения медицинский работник, проводивший медосмотр, на путевых листах ставит штамп «Прошел предрейсовый медицинский осмотр, к исполнению трудовых обязанностей допущен» или «Прошел послерейсовый медицинский осмотр», а также свою подпись.

Эти сведения являются обязательным реквизитом путевых листов. Поэтому в путевых листах обязательно должны быть дата и время проведения медосмотра за подписью медицинского работника.

В целях исчисления налога на прибыль расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. То есть первичные документы должны содержать все необходимые обязательные реквизиты.

В связи с этим вполне вероятно, что налоговые органы могут исключить из расходов затраты на ГСМ по тем путевым листам, которые оформлены с нарушением.

— Указание в путевом листе маршрута следования в составе обязательных реквизитов Приказом Минтранса № 152 не предусмотрено. Однако ИФНС при проверке требует, чтобы маршрут был обязательно указан. Она считает, что формулировка «по городу» без указания конкретных адресов не позволяет обосновать производственный характер поездки. И, как следствие, исключает сумму ГСМ по таким путевым листам из расходов.

Нужно ли в путевом листе указывать маршрут следования для того, чтобы можно было учесть ГСМ в расходах по прибыли?

— Действительно, в Приказе Минтранса № 152 среди обязательных для заполнения путевого листа реквизитов маршрут следования не указан. При этом организация вправе разработать собственную форму путевого листа. Но в ней должны быть обязательные реквизиты, установленные Приказом № 152. В связи с этим полагаю, что формально указание в путевом листе конкретного маршрута на данный момент не является обязательным для подтверждения понесенных расходов на ГСМ, так как этот реквизит не включен Минтрансом в соответствующий перечень.

В то же время при разработке собственной формы путевого листа ее можно дополнить таким реквизитом, как маршрут следования. И, в принципе, формулировки «по городу» должно быть достаточно для учета ГСМ в расходах. Однако в таком случае есть риск претензий со стороны налоговых органов. Например, в одном споре суд согласился с инспекцией, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля работниками организации в служебных целях. Поэтому во избежание судебных разбирательств в путевом листе лучше прописывать маршрут следования.

— Организация выплачивает своим работникам компенсацию за использование личных автомобилей в служебных целях. Нужно ли в этом случае оформлять путевые листы? Или же для учета в налоговых расходах этой компенсации вполне достаточно приказа руководителя, где установлены размеры компенсации, и должностной инструкции, подтверждающей разъездной характер работы?

— В настоящее время законодательством в области оказания транспортных услуг не предусмотрено оформление путевых листов при использовании личных автомобилей работников для служебных поездок.

При этом согласно Постановлению Госкомстата России № 78 путевой лист легкового автомобиля является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта организации и основанием для начисления заработной платы водителю.

Таким образом, на мой взгляд, для личных автомобилей, используемых в служебных целях, оформление путевых листов не является обязательным.

Для учета расходов на выплату компенсаций работникам за использование автомобиля следует иметь такие документы:

• должностную инструкцию работника, подтверждающую разъездной характер работы;
• письменное соглашение между работником и организацией, заключенное к трудовому договору;
• ПТС на легковой автомобиль и свидетельство о регистрации транспортного средства;
• приказ руководителя о выплате компенсации.

— Организация занимается перепродажей товаров. Некоторые налоговые инспекции считают, что транспортные расходы на доставку товаров до покупателей и на перевозку уже оприходованных товаров с одного своего склада на другой являются прямыми расходами.

Однако Минфин ранее разъяснял, что эти расходы можно учесть как косвенные. Не изменилась ли позиция Минфина? Как все-таки правильно учитывать эти расходы?

— Нет, по этому вопросу позиция ведомства не изменилась.

На данный момент также актуально мнение, что к прямым расходам относятся расходы на доставку приобретенного товара до склада организации, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки.

При этом расходы на доставку покупных товаров уже после оприходования их на склад (в связи с перемещением до нового склада) относятся к косвенным расходам.

— Организация занимается оптовой торговлей. Есть товары, которые она доставляет со склада своего поставщика сразу на склад покупателя (транзитная доставка).

Как правильно учесть расходы на такую доставку — как косвенные или как прямые?

— По нормам НК к прямым расходам у торговых организаций относятся только:

• стоимость приобретения реализованных товаров;
• расходы на доставку покупных товаров до своего склада (если они не включены в цену приобретения).

Расходы на транзитную доставку товаров не относятся к расходам на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика. Ведь при транзитной доставке товаров покупателям напрямую со склада поставщика эти товары на склад самой организации-продавца не доставляются.

Как следствие, расходы на транзитную доставку не подлежат распределению согласно правилам, установленным ст. 320 НК РФ, а учитываются в составе косвенных расходов соответствующего периода.

Новостная рассылка для бухгалтера

Ежедневно мы отбираем важные для работы бухгалтера новости, экономя ваше время.

Получайте бесплатную рассылку бухгалтерских новостей на электронную почту.

"Налоговая проверка", 2008, N 5

Согласно требованиям ст. 252 НК РФ все расходы организации должны быть документально подтверждены. Инспекторами уделяется много внимания вопросам документального подтверждения расходов в процессе выездной проверки. Данная статья посвящена порядку документального подтверждения транспортных расходов организации. Какие документы необходимы для признания транспортных расходов в налоговом учете? Достаточно ли товарной накладной? Обязательно ли оформление товарно-транспортной накладной? Что говорит законодательство? Какие разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы? Какую позицию занимают судьи в своих решениях?

Порядок учета транспортных расходов в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера, включаемым в состав материальных расходов организации, относятся транспортные услуги сторонних организаций (в том числе индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Никаких специальных разъяснений относительно учета данных расходов в целях налога на прибыль Налоговый кодекс не дает, нет и требований к документальному оформлению таких операций в ст. 254 НК РФ.

Примечание. Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (ст. 784 ГК РФ). Его заключение подтверждается составлением и выдачей отправителю груза товарно-транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Однако при отнесении тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать и требования ст. 252 НК РФ о необходимости документального оформления всех расходов организации. Под документально подтвержденными расходами ст. 252 НК РФ понимает затраты, отраженные в документах, оформленных в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) в документах, косвенно подтверждающих произведенные расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, транспортные расходы организации должны быть подтверждены документально в соответствии с законодательством РФ, кроме того, эти расходы могут быть отражены в документах, их косвенно подтверждающих.

Какие документы в соответствии с законодательством РФ могут засвидетельствовать транспортные расходы? Возможно ли использование документов, косвенно подтверждающих эти расходы? Данный вопрос на протяжении уже долгого времени задают налогоплательщики специалистам Минфина и ФНС, и ровно столько же его рассматривают судьи, принимая при этом противоположные решения.

Итак, какой же документ – товарная или товарно-транспортная накладная – может подтвердить транспортные расходы организации? Необходимо ли одновременное составление этих документов при принятии к расходам организацией транспортных услуг, предоставляемых сторонней организацией? Какие еще документы могут засвидетельствовать такие расходы? На практике организации в подтверждение своих транспортных расходов могут представлять следующие документы:

• товарная накладная;
• товарно-транспортная накладная;
• счет-фактура;
• акт выполненных работ.

Для чего предназначен каждый из этих документов и какие именно документы могут подтвердить транспортные расходы организации?

Порядок документального подтверждения транспортных расходов: нормы законодательства

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Товарная накладная

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждена форма товарной накладной (ТОРГ-12). Данная форма применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Данная форма подтверждает факт оприходования полученных организацией товарно-материальных ценностей.

Товарно-транспортная накладная

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной (1-Т). Данная форма предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

• товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
• транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей – заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку с обязательным заполнением всех реквизитов.

В условиях, когда на автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная оформляется на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. То есть в случае, когда доставка товара осуществляется сторонней организацией, оприходование товара происходит на основании ф. 1-Т, а не ф. ТОРГ-12. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации – владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю. Таким образом, товарно-транспортная накладная выполняет гораздо больше функций, чем ф. ТОРГ-12.

Кроме того, 30.11.1983 была утверждена Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее – Инструкция), которая не утратила силу и по сей день . Инструкцией установлен порядок расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом. Так, согласно Инструкции перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной, утвержденной ф. 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные ф. 1-Т.

В настоящее время применяется в редакции Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Грузоотправителям запрещается предъявлять, а автотранспортным предприятиям или организациям принимать к перевозке грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Это требование распространяется на все виды перевозок, выполняемых грузовым автотранспортом, независимо от условий оплаты за его работу (п. 5 Инструкции).

Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей по автомобилям, работающим по сдельным тарифам, также для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы (п. 6 Инструкции).

Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда в товарно-транспортной накладной в разделе "Сведения о грузе" нет возможности перечислить все наименования и характеристики отпускаемых товарно-материальных ценностей, в качестве товарного раздела к товарно-транспортной накладной должны прилагаться как неотъемлемая ее часть специализированные формы (товарная накладная или другие формы), утвержденные в установленном порядке, по которым производятся списание товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также ведется складской, оперативный и бухгалтерский учет. В этих случаях в товарно-транспортной накладной указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой товарно-транспортная накладная считается недействительной и не должна применяться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок и начисления заработной платы водителю (п. 7 Инструкции).

Товарно-транспортные накладные являются документами строгой отчетности, изготавливаются типографским способом и должны иметь учетную серию и номер, единый для всех экземпляров, выписываемых для каждого грузополучателя в отдельности (п. 9 Инструкции). Порядок изготовления, учета и заполнения форм товарно-транспортных накладных устанавливается согласно Приложению 3 к Инструкции (п. 13 Инструкции).

Таким образом, можно сделать вывод, что товарно-транспортная накладная является не только первичным документом, подтверждающим транспортные расходы организации, но и документом, на основании которого организация-продавец списывает товар со своего складского и бухгалтерского учета, организация-покупатель принимает товар к учету. Кроме того, ф. 1-Т является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.

Счет-фактура

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является первичным документом налогового учета. Счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Других функций, кроме подтверждения права на вычет по НДС, а также определения размера вычета, счет-фактура не выполняет.

Акт выполненных работ

Факт выполнения работ, оказания услуг должен подтверждаться документом, содержащим сведения о виде и характере оказанных услуг, их объеме (количестве), а также иную информацию, связанную с оказанными услугами. Таким документом может быть акт приемки-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). Составление акта выполненных работ может быть предусмотрено условиями договора.

Формы акта выполненных работ нет в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, формы которых не предусмотрены в данных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция Минфина

Позиция Минфина по вопросу документального подтверждения транспортных расходов организации такова: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются транспортные затраты, не подтвержденные первичными документами (товарно-транспортными накладными) и, следовательно, не соответствующие положениям ст. 252 НК РФ (Письмо от 03.06.2005 N 07-05-06/160). Свою позицию чиновники Минфина подтвердили и в одном из последних писем: затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме 1-Т (Письмо от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333).

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция ФНС

По данному вопросу позиция ФНС аналогична позиции Минфина:

• так как товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786);
• при привлечении организацией-перевозчиком для исполнения договора перевозки третьего лица – специализированной автотранспортной организации (перевозчика по второму договору перевозки) для принятия расходов по доставке грузов для целей исчисления налога на прибыль организации-перевозчику необходимо иметь акт приемки-передачи оказанных услуг (работ) и товарно-транспортную накладную, заполняемую в установленном порядке. При этом расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228);
• составление товарно-транспортных накладных по ф. 1-Т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Запрещается включать в отчет о выполненных объемах перевозок и в путевые листы перевозки грузов автомобильным транспортом, не подтвержденные товарно-транспортными накладными. То есть для составления отчета или акта выполненных работ обязательно наличие товарно-транспортной накладной, именно на основании данного документа происходит расчет суммы выполненных работ (Письмо МНС России от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги").

При этом, давая разъяснения по вопросу документального оформления транспортных расходов, и Минфин, и ФНС ссылаются на Инструкцию и Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция судов

Арбитражная практика по вопросу документального оформления транспортных расходов складывается неоднозначно.

Так, некоторые судьи поддерживают позицию Минфина и налоговых органов. Однако существуют и решения, высказывающие противоположную точку зрения. Обзор арбитражной практики по данному вопросу представим в виде таблицы.

Таким образом, анализируя все вышесказанное, можно сделать следующие выводы.

Согласно ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную сумму. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Таким образом, уже из содержания и требований договора перевозки, изложенных в ГК РФ, видно, что наличие товарно-транспортной накладной обязательно.

Кроме того, документы, продолжающие действовать в настоящий момент (Инструкция, Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78), регулирующие порядок расчетов за перевозки грузов, также требуют наличия данного документа как в организации, осуществляющей перевозку, так и в организации, которой доставляют перевозимый груз и которая отражает транспортные расходы в своем учете.

Из содержания товарно-транспортной накладной, а также инструкции по ее заполнению следует, что данный документ несет большую смысловую нагрузку и является документальным подтверждением хозяйственных операций для отправителя груза, перевозчика и получателя груза.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении дел о документальном подтверждении транспортных расходов акцентируют внимание не только на наличии или отсутствии товарно-транспортной накладной, но и на содержании комплекта документов в совокупности. По нашему мнению, он может выглядеть следующим образом:

• договор перевозки грузов;
• акт сдачи-приемки оказанных услуг;
• счет на оплату оказанных услуг;
• товарно-транспортная накладная на перевозку грузов;
• выставленный перевозчиком счет-фактура, соответствующий требованиям НК РФ.

Наличие такого комплекта документов позволит организации избежать претензий со стороны налоговых органов. Однако это лишь рекомендация. В случае если организация при составлении порядка документооборота сочтет данный перечень документов избыточным, такую позицию придется отстаивать в суде.

Рассмотрим, какие первичные документы следует использовать в ситуации, когда фирма оказывает транспортные услуги по обеспечению заказчика транспортными средствами и спецтехникой при этом для исполнения договоров со своими заказчиками она привлекает другую организацию (собственника транспортного средства), с которой у нее заключен длительный договор на оказание транспортных услуг

Акт оказания транспортных услуг

Гражданский кодекс (ст. 779-782 ГК РФ) не содержит специальных положений о том, каким образом оформляется приемка заказчиком услуг, оказанных исполнителем, вследствие чего и в силу статьи 783 Гражданского кодекса для этой цели подлежат применению общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ).

Так, сторонам предоставлена возможность (п. 2 ст. 720 ГК РФ) удостоверить приемку оказанных услуг путем составления акта либо иного документа (пост. Восьмого ААС от 03.06.2015 № 08АП-2965/15).

Таким образом, для обоснования факта оказания услуг по обеспечению организации транспортными средствами можно составить акт оказанных услуг.

Как указывает финансовое ведомство, для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям закона «О бухгалтерском учете» (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ)) и имеющие обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 № 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 № 03-03-06/1/5002).

Форма акта оказанных услуг может быть согласована сторонами договора в качестве приложения к договору. В акте оказанных услуг необходимо подробно указать виды предоставленных транспортных средств, количество отработанных часов и другие необходимые данные. Подписание акта будет свидетельствовать о том, что стороны договора подтверждают указанные в акте данные.

Другие документы, подтверждающие оказание транспортных услуг

По разъяснениям Минфина России (информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012), с 1 января 2013 года (даты вступления в силу Закона № 402-ФЗ) формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (утв. пост. Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 (далее – Постановление Госкомстата № 78)), не являются обязательными к применению. При этом организация вправе использовать для оформления хозяйственных операций унифицированные формы первичных учетных документов либо формы документов, разработанные самостоятельно (письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, от 27.05.2014 № 03-03-10/25243).

Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (помимо Закона № 402-ФЗ).

Например, необходимость оформления путевого листа при перевозке грузов продиктована нормой закона «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ (далее – Устав)). Поэтому составление его является обязательным.

Путевой лист представляет собой документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя (п. 14 ст. 2 Устава).

Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, в частности, для осуществления перевозок грузов автомобильным транспортом. Его обязательные реквизиты и порядок заполнения должны применяться всеми юридическими лицами, эксплуатирующими, в частности, грузовые автомобили (пп. 2, 9 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов, утв. приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее – Приказ № 152)). Заметим, что среди обязательных реквизитов путевого листа нет отметок заказчика услуг и отрывных талонов.

Из приведенных положений Устава и Приказа № 152 следует, что путевые листы необходимы той организации, сотрудники которой фактически осуществляют работы на транспорте или спецтехнике. Путевые листы подтверждают, что техника работала, а не простаивала, а также являются документальным обоснованием расходов на ГСМ. В рассматриваемом случае главное лицо, заинтересованное в наличии путевых листов, – это организация – собственник транспортных средств (в рассмотренном ранее примере – организация 2). Организации – конечному заказчику путевые листы, по сути, не нужны. Для подтверждения факта оказанных услуг ей также достаточно иметь акты оказанных услуг.

Обратим внимание на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда (пост. Девятого ААС от 19.01.2016 № 09АП-56934/15). Причиной данного судебного разбирательства между налогоплательщиком и налоговым органом послужил следующий факт. Заказчик транспортных услуг включил затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и принял к вычету НДС на основании документов, по которым исполнитель услуг не отразил доход от реализации и не исчислил НДС к уплате. Поэтому, устанавливая реальность совершения хозяйственных операций, суд затребовал у заказчика путевые листы, справки расчета за выполненные работы (услуги) (по форме ЭСМ) с указанием отработанных машино-часов (так как из представленных актов оказанных услуг невозможно было установить фактический объем и характер оказанной исполнителем услуги). В них не были указаны транспортные средства, количество отработанных часов, объекты, на которых производились работы. Похожая ситуация рассматривалась в постановлении другого суда (пост. ФАС ВВО от 09.08.2013 № Ф01-10185/13).

Таким образом, можно сделать вывод, что если для подтверждения расходов составляется только акт оказанных услуг, то в нем необходимо отразить более подробно информацию об оказанных услугах. Либо можно составить подробный отчет к акту. При этом важно, чтобы документы имели обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В рассмотренном ранее примере стороны договоров определили, что помимо актов оказанных услуг составляются сменные рапорты.

Формы рапортов о работе строительных машин и механизмов (№ ЭСМ-1 – о работе башенного крана, № ЭСМ-3 – о работе строительной машины (механизма) при почасовой оплате, № ЭСМ-4 – о работе строительной машины (механизма) при выполнении задания на сдельные работы), а также указания по их применению (далее – Указания) утверждены ранее упомянутым Постановлением Госкомстата № 78. Применение данных форм в настоящее время не является обязательным.

Из Указаний следует, что все приведенные формы рапортов применяются в специализированных организациях для учета работы строительных машин и механизмов и являются основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Эти документы также подтверждают расход ГСМ. Результаты работы и простоев строительной машины (механизма) отражают на оборотной стороне рапорта и подтверждают подписью и штампом заказчика. Рапорты составляют в одном экземпляре.

То есть составлять указанные рапорты могут только организации, которые фактически оказывают услугу по предоставлению транспортных средств, начисляют заработную плату машинистам (водителям) и учитывают расходы на ГСМ. В рассмотренном ранее примере только организация 2 может составлять такие рапорты, а организация 1 этого делать не должна. Кроме того, подписывать указанные рапорты и заверять их штампом должна организация – конечный заказчик, так как только она является потребителем услуг по работе техники и может заполнить все необходимые поля рапортов. Услуги по предоставлению техники рапорты не подтверждают.

То же самое можно сказать о справке по форме № ЭСМ-7 «Справка о выполненных работах (услугах)», которая используется для производства расчетов организации с заказчиками и для подтверждения выполненных работ (услуг) строительными машинами. Данная форма выписывается на каждый рапорт № ЭСМ-1, ЭСМ-3 (путевой лист строительной машины № ЭСМ-2) на основании указанных в них данных. Форму составляют в одном экземпляре, в обязательном порядке заверяют печатью заказчика и передают в бухгалтерию организации-исполнителя, которая использует ее как приложение к документу, выставляемому заказчику для оплаты.

Таким образом, из прямого прочтения Указаний следует, что форма № ЭСМ-7 (или аналогичная) хотя и заверяется организацией-заказчиком, но фактически используется организацией – собственником спецтехники для выставления счета организации-заказчику. То есть оригиналы рапортов и справок должны быть у организации 2. По мнению авторов, наличие у заказчиков данных документов для подтверждения расходов не требуется. Порядка заполнения рапортов и справки для ситуаций, аналогичных рассмотренной в статье, Указаниями не предусмотрено.

Поэтому, по мнению авторов, в рассматриваемой ситуации для документального подтверждения расходов как для организации 1, так и для конечного заказчика достаточным будет иметь акты оказанных услуг, максимально отражающие характер оказанных услуг, либо акты оказанных услуг с приложением к ним подробных отчетов. Подтверждением тому служит арбитражная практика (пост. ФАС ПО от 21.10.2010 по делу № А49-442/2010, ФАС УО от 11.11.2010 № Ф09-8930/10-С2, ФАС ЗСО от 01.07.2008 № Ф04-3677/2008(6731-А46-26), от 05.03.2007 № Ф04-231/2007(31203-А70-25), ФАС МО от 03.09.2008 № КА-А40/8214-08).