Уплата ндс при аренде муниципального имущества

Andrey_Popov / Shutterstock.com

Налоговики разъяснили, что при предоставлении органами госвласти и управления, а также органами местного самоуправления в аренду государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну, обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на арендатора, являющегося налоговым агентом (письмо ФНС России от 14 декабря 2017 г. № СД-4-3/25449@). Аналогичный вывод следует из решений Верховного Суда Российской Федерации (определение ВС РФ от 15 ноября 2017 г. № 309-КГ17-16472, определение ВС РФ от 27 сентября 2017 г. № 301-КГ17-13104, определение ВС РФ от 26 марта 2015 г. № 310-КГ15-1150).

Напомним, что операции по оказанию услуг казенными учреждениями не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса). При этом к казенным учреждениям относится государственное (муниципальное) учреждение (ст. 123.22 Гражданского кодекса). За государственными (муниципальными) учреждениями имущество закрепляется на праве оперативного управления (ст. 214, 215, 296 ГК РФ).

Соответственно, при оказании казенными учреждениями услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за казенными учреждениями (включая органы государственной власти и управления, а также органы местного самоуправления) на праве оперативного управления, объекта налогообложения НДС не возникает. В связи с этим арендаторы такого имущества НДС в качестве налогового агента не уплачивают.

В то же время при предоставлении органами госвласти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В свою очередь госсобственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность), и субъектам РФ – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ). Средства соответствующего бюджета и иное госимущество, не закрепленное за госпредприятиями и учреждениями, составляют госказну РФ, казну республики, края, области, города федерального значения, автономной области и автономного округа (ст. 214 ГК РФ).

Узнать, как получить вычет по НДС при аренде госимущества, можно в "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью (ст. 215 ГК РФ). Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Многие бухгалтеры допускают ошибки в отражении НДС, уплачиваемого налоговым агентом при аренде федерального и муниципального имущества. Расскажем, как правильно начислять, уплачивать налог и составлять по нему отчетность.

Когда арендатор выступает налоговым агентом

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ. Основная из них заключается в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов. Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог за счет денег того лица, с кем имеет отношения.

Правила уплаты в бюджет и принятия к вычету НДС налоговыми агентами – организациями и индивидуальными предпринимателями (ИП) установлены ст. 161, п. 3 ст. 171 и п. 4 ст. 173 НК РФ.

Из анализа положений п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что организация должна платить НДС, если она на территории России покупает услуги по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления. Налоговым агентом при выплате арендной платы становится арендатор государственного или муниципального имущества при заключении:

– договора аренды непосредственно с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления;

– трехстороннего договора с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и балансодержателем арендуемого имущества.

Обязанность налогового агента в части уплаты НДС за других возникает независимо от того, является ли организация либо ИП плательщиком НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). Налог обязаны уплатить и те, у кого местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ (ст. 148 НК РФ), те, кто осуществляет необлагаемые операции (ст. 149 НК РФ), кто освобожден от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), а также те, кто применяет специальные налоговые режимы (перешел на упрощенную систему налогообложения (УСН) или уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД)).

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, должен ли арендатор уплачивать НДС как налоговый агент, если по договору аренды федерального (муниципального) имущества арендодателем выступает не собственник, а балансодержатель данного имущества (ГУП, МУП). Согласно официальной позиции Минфина России, ФНС России, УФНС России по г. Москве, если арендодателем выступает балансодержатель имущества, обязанности по уплате НДС возлагаются на данную организацию. Арендатор в этом случае не является налоговым агентом (см. Письма Минфина России от 28 декабря 2012 г. N 03-07-14/121, от 3 сентября 2012 г. N 03-07-11/344, от 2 августа 2012 г. N 02-03-09/3040, от 23 июля 2012 г. N 03-07-15/87, Казначейства России от 28 декабря 2012 г. N 42-7.4-05/8.0-748).

Балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 26 апреля 2010 г. N 03-07-11/147).

Если арендатор передает государственное (муниципальное) имущество в субаренду, уплатить НДС должна сама организация-арендатор, т.е. возлагать обязанности налогового агента на субарендатора она не вправе (Письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-07-11/436).

Что касается учреждений, которые самостоятельно заключают договоры по предоставлению в аренду федерального недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления, то в отношении данных услуг особенностей по исчислению и уплате НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В таком случае плательщиком НДС является арендодатель, а не арендаторы имущества. Это связано с тем, что на основании ст. 296 Гражданского кодекса РФ учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются данным имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются названным имуществом с согласия собственника имущества. Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у учреждения, собственник имущества вправе распорядиться по своему усмотрению.

Как определить налоговую базу

Чтобы исчислить сумму налога, налоговый агент должен определить базу и ставку НДС. На практике стороны договора могут указать цену имущества (сумму арендной платы), выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять. Кроме того, в договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно к цене договора (сверх договорной цены) в соответствующий бюджет.

Если цена договора включает в себя сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ).

Налоговую базу нужно определять на дату перечисления арендодателю арендной платы полностью или частично (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-07-11/146). Она определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Как оформить счет-фактуру

Арендатор как налоговый агент сам выставляет за своего арендодателя счет-фактуру. Оформить документ следует в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом особенностей, указанных в пп. “в” – “д”, “з” п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость :

– в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и местонахождение арендодателя (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

– в строке 2б отражаются ИНН и КПП арендодателя;

– в строках 3 и 4 ставятся прочерки;

– в строке 5 – номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление арендной платы или аванса по договору.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137.

Пример 1. ООО “Арендатор”, ИНН XXXX322915, КПП XXXX01001, расположенное по адресу: г. Н, ул. Ленина, д. 119, арендует по договору от 11.11.2011 N 111 помещение по тому же адресу.

Арендодатель – департамент имущества г. Н, ИНН XXXX058720, КПП XXXX01001, адрес: г. Н, ул. Ленина, д. 2.

Реквизиты арендатора и арендодателя условные.

Арендатор применяет общую систему налогообложения и использует помещение в деятельности, облагаемой НДС.

По условиям договора сумма ежемесячной арендной платы составляет 50 000 руб. (без НДС); НДС по ставке 18% в размере 9000 руб. арендатор перечисляет в федеральный бюджет одновременно с перечислением арендной платы. Арендная плата перечисляется ежемесячно не позднее 15-го числа текущего месяца.

Составим счет-фактуру, который ООО “Арендатор” должно оформить при перечислении арендной платы за май 2014 г. 15 мая 2014 г. (см. рис. 1 ниже).

Счет-фактура налогового агента

Приложение N 1
к Постановлению Правительства
Российской Федерации
от 26.12.2011 N 1137

Счет-фактуру следует составить в двух экземплярах. Первый экземпляр документа следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и в день его составления зарегистрировать в книге продаж (п. 16 Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость ). Регистрация производится в том квартале, в котором возникла обязанность по исчислению НДС, т.е. по дате перечисления платежа арендодателю (п. п. 2, 3 и 15 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Второй экземпляр счета-фактуры понадобится для регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 13 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Какие записи нужно сделать в бухгалтерском учете

Часто бухгалтеры не знают, какими бухгалтерскими записями следует отражать начисление агентского НДС.

Пример 2. Продолжим пример 1 и покажем, какие бухгалтерские записи должны быть отражены в бухгалтерском учете арендатора при перечислении арендной платы за май 2014 г.

15 мая (дата перечисления НДС в бюджет):

Д 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, субсчет “Авансы выданные”, К 51 “Расчетные счета” – 50 000 руб. – перечислена авансом арендная плата за май;

Д 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по НДС”, – 9000 руб. – отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом при перечислении платы за аренду имущества;

Д 68, субсчет “Расчеты по НДС”, К 51 – 9000 руб. – перечислен в бюджет НДС, удержанный налоговым агентом с арендной платы за аренду имущества.

31 мая (дата принятия арендной платы в расходы):

Д 20 “Основное производство” (44 “Расходы на продажу” или иные счета учета затрат) К 60, субсчет “Текущие расчеты”, – 50 000 руб. – начислена арендная плата за май;

Д 68, субсчет “Расчеты по НДС”, К 19 – 9000 руб. – принят к вычету НДС, удержанный с арендной платы за аренду имущества;

Д 60, субсчет “Текущие расчеты”, К 60, субсчет “Авансы выданные”, – 50 000 руб. – произведен зачет перечисленного аванса в счет уплаты текущих платежей.

Когда платить НДС в бюджет

Налоговый агент обязан уплатить удержанный у арендодателя НДС по своему местонахождению в тот же срок, который установлен для налогоплательщиков (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ), т.е. равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена, а сумма налога удержана.

Напомним, что на 2014 г. коды бюджетной классификации (КБК) установлены Приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. N 65н. Уплачиваемый налоговым агентом НДС перечисляется на КБК 182 1 03 01000 01 1000 110.

Этот же КБК указывается по строке 040 разд. 2 налоговой декларации по НДС .

Утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н.

Уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления организация-арендатор должна, даже если арендную плату она не перечисляет деньгами, а покрывает выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/147).

Если услуги по аренде государственного или муниципального имущества приобретаются обособленными подразделениями организации, то НДС уплачивает головная организация по месту учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика (Письмо Минфина России от 26 ноября 2010 г. N 03-07-11/448).

Как принять уплаченный НДС к вычету

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет, организация – налоговый агент может принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ.

При принятии к вычету налога второй экземпляр счета-фактуры налоговый агент как покупатель услуг регистрирует в книге покупок (п. 2 Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Условиями арендных соглашений может быть предусмотрено, что арендная плата перечисляется арендатором авансом – например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. При таких условиях арендатор в момент перечисления арендной платы должен удержать всю сумму налога и перечислить ее в бюджет. К вычету уплаченный НДС можно принять только после того, как услуги аренды будут оказаны, т.е. приняты к учету на основании соответствующих первичных документов. НДС по авансам выданным налоговые агенты принимать к вычету не вправе, такая льгота предусмотрена только в отношении НДС, предъявленного продавцом услуг покупателю (Письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@). Вычет НДС с предоплаты возможен только при внесении изменений в договор аренды или при его расторжении и возврате арендатору перечисленного им аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Если организация использует арендованное имущество в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то она обязана вести раздельный учет НДС и к вычету принимать лишь часть уплаченного налога. Пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных (выполненных, оказанных) за налоговый период товаров (работ, услуг) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право не применять это положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Как заполнить налоговую декларацию

Налоговые агенты, как и все плательщики, сдают налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговую инспекцию по местонахождению организации (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения, которые действуют в данный момент, утверждены Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н.

Арендаторы – налоговые агенты помимо титульного листа заполняют разд. 2 “Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента” декларации. Здесь необходимо отразить налоговую базу и сумму налога, которую налоговый агент – арендатор удерживает с арендной платы.

Если операций, при которых необходимо удерживать НДС, в налоговом периоде не было, сдавать “нулевую” декларацию не нужно (например, если арендатор применяет УСН и в каком-либо квартале не перечислял арендную плату за аренду государственного (муниципального) имущества).

В п. 3 Порядка заполнения декларации сказано, что разд. 2 декларации нужно сдавать в инспекцию только при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ. Поэтому раздел также не нужно заполнять, если в каком-то квартале не перечислялась арендная плата.

Раздел 2 следует заполнить отдельно по каждому арендодателю. При наличии нескольких договоров с одним арендодателем указанный раздел декларации заполняется на одной странице. Если нужно заполнить данные по нескольким арендодателям, то указанный раздел декларации заполняется на нескольких страницах (абз. 1, 2 п. 36 Порядка заполнения декларации).

Отметим важные правила заполнения строк разд. 2:

– по строке 020 указывается наименование арендодателя (органа государственной власти и управления, органа местного самоуправления);

– по строке 030 проставляется ИНН арендодателя, указанного по строке 020;

– по строке 040 указывается КБК 18210301000011000110;

– по строке 050 проставляется код по ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находится налоговый агент, уплачивающий НДС в бюджет РФ;

– по строке 060 указывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом и подлежащая уплате за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом;

– в строке 070 проставляется код операции (приведены в Приложении к Порядку заполнения декларации). Налоговые агенты – арендаторы государственного или муниципального имущества указывают код 1011703;

– в строках 010, 080 – 100 в рассматриваемом случае ставятся прочерки.

Как заполнить разд. 2 для примера 1, показано на рис. 2 (арендная плата за квартал не исчисляется).

Порядок заполнения раздела 2 налоговой декларации по НДС у налогового агента

Организация или ИП может выступать налоговым агентом по НДС в нескольких случаях. Один из них – это аренда на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов госвласти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Причем обязанности налогового агента возникают, только если такие органы выступают именно в качестве арендодателей.

Соответственно, арендатору не придется исполнять обязанности налогового агента, если арендодателем будет:

• казенное учреждение, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникает (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина от 24.03.2013 № 03-07-15/12713 );
• балансодержатель имущества (не орган власти или управления). Тогда сам балансодержатель должен исчислять НДС с сумм арендной платы, полученных от арендатора (Письмо Минфина от 28.12.2012 № 03-07-14/121 ).

Не понадобится платить НДС и в случае аренды у государства земельных участков. Арендная плата за пользование ими обложению НДС не подлежит (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436 ).

Кстати, арендованное муниципальное имущество может быть передано арендатором в субаренду. Но при этом обязанности налогового агента с него не снимаются (Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436 ).

Исчисление НДС

НДС при аренде муниципального имущества считается по традиционной формуле: посредством умножения налоговой базы на ставку. Если в договоре сумма НДС не выделена и указано, что налог включен в арендную плату, то налоговая база определяется на дату ее перечисления так:

Кстати, база считается отдельно по каждому арендованному объекту.

Если имела места задержка с оплатой аренды и в связи с этим арендатор обязан уплатить неустойку, штраф и т.д., то в сумму налоговой базы такие санкции не включаются (Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 ).

Напомним, что ставка НДС с 01.01.2019 повышена с 18% до 20%. Соответственно, и расчетная ставка в 2019 году будет применяться не 18/118, а 20/120.

Составление счета-фактуры

Налоговый агент в течение 5 календарных дней со дня перечисления арендной платы арендодателю должен составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Хотя прямо этот срок для налоговых агентов в НК не прописан, в одном из своих писем ФНС рекомендовала ориентироваться на общеустановленный срок для выставления счетов-фактур (Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ ).

Уплата исчисленного НДС агентом

Налоговый агент должен удержать исчисленный НДС из суммы арендной платы и перечислить его в бюджет (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). При аренде муниципального имущества НДС в 2018 – 2019 годах уплачивается 3-мя равными частями не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за отчетным периодом, вместе с налогом по другим операциям (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ, Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@ ). То есть сроки для налоговых агентов установлены такие же, как и для налогоплательщиков.

Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он вправе принять уплаченный в бюджет НДС к вычету (при применении спецрежимов или освобождения от уплаты налога по ст. 145 НК РФ вычеты не положены). Для этого должны выполняться несколько условий (п. 3 ст. 171 НК РФ):

• арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;
• у арендатора есть платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет, и счет-фактура;
• услуги по аренде приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если все условия соблюдены, то право заявить НДС к вычету появляется у арендатора в том квартале, в котором этот налог был уплачен (Письмо Минфина от 26.01.2015 № 03-07-11/2136 ). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру на арендную плату в книге покупок.

Представление декларации

Налоговый агент должен представить декларацию по НДС в свою ИФНС не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сведения об исчисленном НДС при аренде госимущества отражаются в разделе 2 декларации. В отношении каждого такого арендодателя заполняется свой раздел 2, если арендуется несколько объектов у разных госорганов.