Увеличение уставного капитала налогообложение

Процесс увеличения размера Уставного Капитала в компаниях связан с необходимостью знания нюансов бухгалтерского учета и налогообложения подобных операций.

Бухгалтерский учет при увеличении уставного капитала

В соответствии с «Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 «Уставный капитал», сальдо по нему должно совпадать с размером УК, закрепленного в Учредительных документах компании.

Следовательно, те или иные записи по счету 80 производятся как при формировании Уставного Капитала, так и при его увеличении или уменьшении. При этом делаются записи после внесения соответствующих изменений в Учредительные документы юридического лица. Поскольку нас интересует исключительно увеличение УК за счет нераспределенной прибыли, то в бухгалтерском учете этот процесс отражается записью по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Налогообложение при увеличении уставного капитала

Помимо бухгалтерского учета, при увеличении размера Уставного Капитала юридического лица за счет нераспределенной прибыли, важным является момент, будет ли считаться доходом для целей налогообложения разница между новой и старой номинальной стоимостью доли у участников Обществ с Ограниченной Ответственностью, а также разница между номинальной стоимостью новых и первоначальных акций у акционеров Акционерных Обществ. Другими словами имеет значение, будут ли являться участники Общества плательщиками налога на прибыль или НДФЛ (в зависимости от того, участник – физическое или юридическое лицо).

Акционерные Общества

Если акционеры – юридические лица

Если акционерами АО являются организации, т.е. юридические лица, то описание ситуации с увеличением Уставного Капитала акционерного общества содержится в главе 25 действующего Налогового Кодекса РФ, следовательно, возникать каких–либо недоразумений здесь не должно. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

Получается, что не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций при увеличении номинальной стоимости акций у акционера, если доля его участия в АО осталась прежней и не изменилась.

Если акционеры – физические лица

В отличие от акционеров – организаций, физическим лицам в аналогичных ситуациях повезло значительно меньше. Поскольку особых указаний не содержится в главе 23 НК РФ, то теоретики полагают, что при увеличении размера Уставного Капитала Общества путем выпуска дополнительных акций не происходит повышения номинальной стоимости дохода для целей исчисления НДФЛ.

Что же касается прибыли, направленной на увеличение УК, она остается в распоряжении Общества и не поступает его акционерам. При этом остаются неизменными и размеры долей акционеров. Следовательно, не является доходом акционера – физического лица ни увеличение номинальной стоимости акций, ни появление у него дополнительных акций. Однако доход возникает у акционера исключительно при реализации этих акций.

Противоположным является мнение Министерства Финансов России, которое полагает, что при увеличении размера Уставного Капитала акционеру – физическому лицу необходимо заплатить НДФЛ.

Пункт 1 статьи 210 Налогового Кодекса РФ говорит, что при определении налоговой базы необходимо учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Кроме того, учитываются также доходы, полученные в виде материальной выгоды, которая определяется в соответствии с нормами статьи 212 НК РФ. При этом под доходами, полученными в натуральной форме, понимается полученное налогоплательщиком от организаций имущество, к которому Налоговый Кодекс относит и ценные бумаги.

В общем же под доходами законодатель понимает экономическую выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которая учитывается в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ.

Если при увеличении Уставного Капитала АО за счет собственного имущества происходит дополнительная эмиссия акций, то каждому акционеру бесплатно распределяются акции соразмерно числу акций Общества ему принадлежащих.

Несмотря на то, что по итогам такой эмиссии доля участия каждого акционера в Уставном Капитале Акционерного Общества не меняется, но происходит увеличение совокупного объема принадлежащих участнику имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах, а также увеличивается стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему акций, которые относятся к движимому имуществу.

В свою очередь Министерство Финансов России полагает, что пункт 19 статьи 217 НК РФ устанавливает следующее положение: доходы, дополнительно полученных в результате переоценки основных средств, акций или иных имущественных долей в Уставном Капитале Общества, считаются доходами, не подлежащими налогообложению.

Следовательно, увеличение номинальной стоимости акций и стоимость дополнительных акций при увеличении УК АО за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим налогообложению НДФЛ. При этом моментом получения дохода является день внесения изменений в реестр акционеров.

Своя позиция в отношении наличия или отсутствия необходимости уплаты НДФЛ акционерами в случае увеличения размера Уставного Капитала Общества за счет чистой прибыли, которое учитывается арбитражными судами, имеется и у Конституционного Суда РФ: если размер УК увеличился за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то не будет и освобождения от обложения НДФЛ дохода, полученного в результате таких операций.

Следовательно, при получении такого дохода налогоплательщиком, у организации – источника его выплаты, появляется обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ в общем порядке. При этом если имеется возможность удержать НДФЛ у физического лица, то Акционерное Общество обязано это сделать.

Если же подобная возможность отсутствует, то организация – налоговый агент должна уведомить налоговую инспекцию по месту учета о невозможности удержать налог, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Уведомление делается в письменной форме в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств.

Общества с Ограниченной Ответственностью

Участники – юридические лица

Если провести аналогию с юридическими лицами – акционерами АО, где при увеличении размера Уставного Капитала общества дохода у последних не возникает, то данное положение, по мнению специалистов финансового ведомства в отношении налогоплательщиков – участников ООО не применяется. Министерство финансов РФ полагает, что у организаций – участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в УК без изменения долей участников, возникает внереализационный доход, например, при распределении не перераспределенной прибыли прошлых лет, который учитывается при налогообложении организаций, в частности налог на прибыль.

Однако некоторые юристы не согласны с мнением финансистов, отталкиваясь от положений статьи 41 Налогового Кодекса РФ, в которой закреплено, что «доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной или натуральной форме и учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить». В случае с увеличением размера Уставного Капитала ООО за счет нераспределенной прибыли, она остается обособленным имуществом общества и не переходит к участникам, у которых увеличивается только номинальная стоимость долей.

В этой статье мы расскажем вам о ключевых инструментах безналоговой (низконалоговой) передачи имущества в бизнесе. Каждый из них обладает своими характерными особенностями и ограничениями.

Для чего может потребоваться безналоговая передача имущества?

Смена собственника имущества путем заключения договора купли-продажи признается реализацией и влечет необходимость уплаты НДС и налога на прибыль (при применении общей системы налогообложения) . В том случае, если имущество передается в единой группе компаний, возникновение налоговых обязательств крайне нежелательно: по сути, имущество осталось в собственности того же бенефициара, а налоги уплатить надо. Безналоговая передача (смена собственника) имущества в группе может потребоваться:

1. Для повышения уровня имущественной безопасности. В бизнесе случаются разные ситуации и необходимо обезопасить ключевые активы от посягательств на них третьих лиц (кредиторов, контрагентов, рейдеров и регуляторов). Кроме того, наличие имущества у компании является дополнительным стимулом для налогового органа к проведению ВНП, поскольку с налогоплательщика есть за счет чего взыскать возможные доначисления. Очевидно, что «жизненно важное» для бизнеса имущество не должно находиться в рисковом операционном секторе.
2. Для запуска инвестиционного проекта. Новое перспективное направление логичнее начинать с чистого листа, на него не должны распространяться риски и обязательства действующего бизнеса. Кроме того, в реализации инвестпроекта могут участвовать партнеры, не задействованные в вашем основном бизнесе. В этом случае наполнение нового проекта имуществом (в т.ч. деньгами) также должно происходить с максимально выгодными налоговыми последствиями как у передающей, так и у получающей стороны.
3. При рефинансировании в группе: перераспределение финансовых потоков между родственными компаниями (субъектами) также требует исключение излишних налоговых обязательств.

Как осуществить безналоговую передачу имущества?

1. Вклад в Уставный капитал.
2. Вклад в имущество организации (включая «дочерний подарок»), в том числе взнос в имущество в целях увеличения чистых активов.
3. Реорганизация в форме выделения.

Ключевые моменты мы зафиксировали для вас в отдельной таблице.

Нюансы

Взнос в УК

Взнос в имущество

Взнос в имущество в целях увеличения ЧА

Процедура выделения

Организационно-правовая форма компании-получателя имущества

Любая организация, в которой формируется уставный (складочный) капитал: хозяйственные товарищества и общества, хозяйственное партнерство

Установлено для хозяйственных товариществ и обществ (не применимо к производственному кооперативу, хозяйственному партнерству)

Размер долей/акций передающей стороны в уставном капитале компании-получателя

Более 50% (в случае с «дочерним подарком» доля владения материнской компании также должна превышать 50%)

Изменяется ли размер доли передающей стороны в УК

Нужен ли оценщик для передачи имущества

Для организаций на ОСН:

• нет налога на прибыль
• передающая сторона обязана восстановить НДС, принимающая – может принять к вычету (при условии применения ОСН)

Для организаций на ОСН:

• нет налога на прибыль
• передающая сторона должна восстановить НДС, принимающая сторона не может принять к вычету

Для организаций на ОСН:

• нет налога на прибыль
• передающая сторона должна восстановить НДС, принимающая сторона не может принять к вычету

Для организаций на ОСН:

• нет налога на прибыль
• у реорганизуемой компании нет обязанности начислить НДС или его восстановить. Принимающая сторона также не обязана восстанавливать НДС

Ограничения по объекту передачи

Денежные средства, ценные бумаги, имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку

Имущество: по ст.41 ГК это вещи, деньги, ценные бумаги, имущественные права (ст.129 ГК РФ)

Имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе право требования уплаты долга

Денежные средства, ценные бумаги, имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку

Вклад в Уставный капитал

Это наиболее известный способ предоставления компании ее участниками имущества и имущественных прав. Участник любой коммерческой организации (АО, ООО и др.) может внести вклад в Уставный капитал (УК), причем как на стадии регистрации компании, так и в процессе ее деятельности.

Кроме того, вклад в Уставный капитал ООО может сделать и третье лицо при вступлении в состав участников общества. В акционерном обществе третье лицо может приобрести акции при допэмиссии, – это и будет являться взносом в УК. В счет оплаты уставного капитала могут быть внесены деньги, ценные бумаги, иное имущество или имущественные права.

Налоговые последствия

Вклад в уставный капитал коммерческой организации освобождается от налога на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК). Что касается НДС, то в ситуации, когда доля в УК оплачивается имуществом, передающая сторона на ОСН обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС (п. 3 статьи 170 НК РФ) в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (в отношении основных средств и нематериальных активов).

Однако принимающая сторона, если она также на общей системе налогообложения, учитывает ту же сумму налога в составе вычетов после принятия имущества на учет (п. 8 статьи 172, п. 11 статьи 171 НК РФ). В итоге сохраняется баланс уплаченных и принятых к вычету сумм НДС, что фактически означает отсутствие налоговых последствий взноса имущества в уставный капитал для собственника бизнеса.

Естественно, если мы вносим вклад в УК коммерческой организации на специальном налоговом режиме, учесть НДС в составе расходов не получится.

Дополнительные затраты

Для передачи имущества в уставный капитал закон требует провести независимую денежную оценку его стоимости (п. 2 ст. 66.2 Гражданского кодекса).

Риски

Гарантированный размер ответственности юридического лица по его обязательствам перед кредиторами равен величине уставного капитала. Также большой УК может сделать компанию привлекательной для недобросовестных третьих лиц (например, рейдеров).

Однако участник вправе делать вклад в УК в размере, превышающем номинальную стоимость его доли. Например, для оплаты доли в уставном капитале в ООО в 10 тысяч рублей участник вполне может внести, например, 15 млн рублей. При этом величина номинальной стоимости его доли составит 10 000 рублей. Именно так и будет указано в ЕГРЮЛ. И данный взнос (в том числе, в части превышения реального размера вклада над номинальной стоимостью доли) не включается в налогооблагаемую базу принимающей стороны (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК; пп. 3 п. 1 ст. 251 НК).

Налоговые последствия при последующей продаже доли или выходе из общества

Важно не только предоставить компании имущество без налогов, но и учесть затраты на его приобретение или создание при дальнейшем отчуждении доли в обществе.

В таком случае возникнет доход (от продажи доли, в виде действительной стоимости доли при выходе из ООО или в виде имущества, оставшегося после ликвидации), уменьшить который в целях налогообложения можно:

• при продаже доли – на расходы, связанные с ее приобретением (для юридических лиц – пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, для физических лиц – пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ);
• при выходе – на сумму вклада в уставный капитал (пп. 4 п.1 ст. 251 НК РФ для юридических лиц, пп. 2 п.2 ст. 220 НК РФ для физических лиц);
• при ликвидации – на сумму фактически оплаченной стоимости доли (п. 2 ст. 277 НК РФ для юридических лиц, пп. 2 п.2 ст. 220 НК РФ для физических лиц).

В случае, если собственник внес в УК общества вклад, превышающий номинальную стоимость его доли, полученный при продаже (выходе, ликвидации) доход также можно будет уменьшить на сумму расходов по приобретению доли в полном объеме. Если оплата была имуществом – на сумму расходов на приобретение имущества.

Вклад в имущество (ст. 66.1 ГК РФ, ст.27 ФЗ «Об ООО») без увеличения уставного капитала

Предполагает безвозмездную передачу участником (акционером) своей компании неких благ (денежные средства, доли (акции) в других юридических лицах, недвижимое имущество и т.п.). При этом уставный капитал не увеличивается, номинальный размер долей участников не меняется.

Если устав принимающей стороны не содержит исключений из правила, то вклад в имущство возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами). В ООО решение о вкладе в имущество принимается не менее, чем 2/3 голосов.

В Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма, которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:

1. взнос в имущество по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
2. взнос в имущество в целях увеличения чистых активов по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

1) Взнос в имущество по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК. Особенности:

• доля участия передающей (принимающей) стороны в уставном капитале принимающей (передающей) стороны должна составлять более 50%;
• переданное имущество (за исключением денежных средств) не может никому быть передано в течение года с момента получения (в том числе, в аренду), иначе налоговая льгота (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) теряется. Это ограничение необходимо учитывать, если трансформация бизнеса предполагает многоступенчатую схему консолидации имущества (возможно, в такой ситуации подойдет взнос в имущество в целях увеличения чистых активов по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК, подробнее далее);

• не происходит увеличения уставного капитала общества.

Собственники компании должны оформить соответствующее решение о внесении вклада (вкладов) в имущество организации. Вклад в имущество могут осуществлять не все участники (или не пропорционально долям участия), если такая возможность закреплена в Уставе. Порядок принятия решения о внесении вкладов в имущество организации также может быть детально проработан в корпоративном договоре.

«Дочерний подарок»

При этом по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК внести вклад в имущество может не только материнская компания. Возможна обратная ситуация – «дочка» передает имущество «маме» (так называемый «Дочерний подарок»). Это удобный инструмент, позволяющий передать из дочерней компании имущество в пользу материнской структуры. Налоговые органы по началу с подозрением относились к ситуации, когда дочерняя компания осуществляет взнос в имущество своей материнской компании, и пытались переквалифицировать такой вклад в выплату дивидендов. Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков.

«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект».

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2012 года № 8989/12

2) Вклад в имущество в целях увеличения чистых активов (ЧА) по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Ключевые особенности

• передать имущество, имущественные и неимущественные права может любой участник общества: юридическое или физическое лицо независимо от размера доли в уставном капитале;
• также при вкладе в ЧА отсутствуют какие-либо ограничения в последующем распоряжении имуществом в течение года с момента передачи;
• передаваться может имущество, а также имущественные и неимущественные права (включая права требования по займу, прощение долга и др.), имеющие денежную оценку;
• однако сделать вклад в целях увеличения ЧА может только участник/акционер (невозможен «дочерний подарок»);
• применим только к хозяйственным товариществам и обществам (АО, ООО и др., но не применим к производственным кооперативам, хозяйственным партнерствам);
• не происходит увеличения уставного капитала общества.

Взнос в имущество в целях увеличения ЧА является более удобным и универсальным, по сравнению с взносом в имущество по подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Однако важный момент: вклад в имущество нельзя учесть в составе расходов на приобретение доли при получении последующего дохода (при ее продаже, при выходе из общества или его ликвидации).

Риски и ограничения

Если доля вкладывающегося участника меньше 50%, необходимо указать, что передача происходит в целях увеличения чистых активов. Чтобы была корреспонденция именно с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ для налогового органа.

Налоговые последствия взноса в имущество (пп. 11 и пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК)

Налог на прибыль.

Полученное имущество не облагается на налогом на прибыль, ни единым налогом по УСН.

В соответствии с подп. 3.4 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Аналогично в соответствии с пп. 11 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от материнской или дочерней компании, а также участкика – физичеккого лица (при условии участия в уставном капитале получающей или передающей стороны более чем 50%). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

НДС

В случае, если взнос в имущество осуществляется организацией на ОСН и передается имущество, то «мама» должна восстановить НДС с остаточной стоимости имущества. При этом восстановленный налог на добавленную стоимость можно включить в расходы. А принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку не уплачивала деньги за это имущество (помним, что вклад в имущество является разновидностью безвозмездной передачи). Поэтому вклад в имущество больше подходит для передачи денежных средств.

К сожалению, юридическое лицо не сможет без налоговых последствий по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК сделать взнос в имущество «упрощенца» – доля в его уставном капитале не может превышать 25%, иначе утратится право на применение УСН. Однако взнос в имущество «упрощенца» можно сделать по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК.

При выбытии амортизируемого имущества в связи с тем, что организация внесла его в качестве вклада в имущество, в составе расходов передающей стороны не нужно отражать ни списание его остаточной стоимости, ни затраты, связанные с передачей.

Реорганизация в форме выделения

Реорганизация в форме выделения (ст. 57 ГК; п. 8 ст. 50 НК РФ) – это единственная форма реорганизации юрлица, позволяющая передать имущество совсем без налоговых последствий. Выделение и самый универсальный способ передачи имущества, не имеющий организационно-правовых ограничений (применим как к АО, ООО, так и к товариществам и партнерствам).

При выделении образуется второе юридическое лицо, которое не является правопреемником реорганизованной организации в части ее налоговых обязательств, за исключением случаев, когда налоговый орган докажет, что единственной целью выделения было уклонение от погашения задолженности перед бюджетом (п. 8 ст. 50 НК).

Налоговые последствия

Налог на прибыль

Выделение подразумевает «отпочкование» от старой компании новой компании. Имущество передается по передаточному акту и его стоимость не является расходом у старого юридического лица и не является доходом у новой компании. То есть нет никаких последствий по налогу на прибыль.

НДС

Передача имущества в рамках выделения не является реализацией. У компании на ОСН нет обязанности начислить НДС или его восстановить (п. 8 ст. 162.1, п. 3 ст. 170 НК РФ). Новая компания не может принять НДС к вычету, но и НДС платить не обязана.

При этом выделяемая компания может применять сразу с момента своего создания любой режим налогообложения (прежде всего УСН): таким образом мы можем выделить имущество на «упрощенца».

Кто может стать участником выделяемой компании?

При процедуре выделения из ООО участниками нового юрлица могут стать:

• реорганизуемая компания;
• участники реорганизуемой компании в том же составе и в тех же пропорциях;
• часть участников реорганизуемой компании (в других пропорциях) или иные третьи лица. Главное условие, чтобы это третье лицо самостоятельно оплатило уставный капитал в 10 тысяч рублей.

В случае с акционерным обществом при выделении возможны только первые два варианта. Либо новая компания становится 100% «дочкой» реорганизуемой, либо участниками выделенной компании становятся те же самые акционеры в тех же пропорциях.

Кроме того, разрешены смешанные реорганизации в форме выделения, когда можно из АО выделить ООО или наоборот.

Риски

Выделение должно осуществляться в строгом соответствии с принципом справедливого распределения прав и обязанностей между старым и новым юридическим лицом. Это значит, что:

• активы выделяемой компании должны быть уравновешены пассивами. Иными словами, нельзя передать основные средства без передачи задолженности по кредитам, с помощью которых эти основные средства были приобретены. Если старая компания имеет большой объем кредиторской задолженности, то справедливо передать в выделяемую компанию часть такой задолженности, связанной с передаваемым имуществом;
• выделение должно отвечать критериям концепции деловой цели (перевод части активов для организации нового направления деятельности, реструктуризация бизнеса с целью создания на базе бывших подразделений нескольких самостоятельных бизнес-единиц и т.п.).

При выделении передача имущества и/или обязательств новой организации происходит по передаточному акту.

Выделение с присоединением

В рамках одной реорганизации закон позволяет объединить сразу две процедуры (ст. 57 Гражданского кодекса РФ): выделение и присоединение, что позволяет значительно сэкономить время и затраты на реорганизацию. Сначала происходит выделение, затем присоединение. Промежуточное общество, возникающее в результате выделения, носит виртуальный характер, так как используется исключительно для передачи активов и обязательств к присоединяющему обществу. Период существования данного юрлица законом не определен, но можно говорить о том, что он стремится к нулю.

Документы оформляются сначала на выделение компании, ей по передаточному акту передаются часть активов и пассивов реорганизуемого общества, которые затем , присоединяются к балансу другого юрлица ( «Общество 2» на схеме выше). Важный нюанс, который необходимо соблюсти в данном случае: наличие деловой цели, которой, конечно, которой не может быть налоговая оптимизация.

Безусловно, реальную жизнь не всегда можно «впихнуть» в рамки вышеописанных способов передачи имущества. Вариантов консолидации имущества великое множество, чаще всего они представляют собой комбинации безналоговых и низконалоговых способов перераспределения имущества, набор которых всегда уникален.

По итогам 2015 года учредитель (в единственном числе) запланировал увеличение уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли. После этого учредитель решил ввести в состав участников общества еще одно физлицо путем продажи ему 30 % доли. То есть доля учредителя составит -70 %, нового соучредителя – 30%. Каким будет налогообложение в данной ситуации?

Согласно пункту 1 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 21.05.2014 № 03-04-05/24185, от 14.04.2011 № 03-04-06/3-88, от 17.09.2012 № 03-04-06/4-281, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в момент его государственной регистрации у физического лица возникает доход, облагаемый НДФЛ. То есть на дату государственной регистрации изменения в уставе организация должна исчислить НДФЛ с разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли (п. 3 ст. 226 НК РФ), а при выплате любых денежных сумм физическому лицу удержать с него этот НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ). При невозможности удержать НДФЛ – сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту регистрации организации не позднее 1 марта следующего за выплатой года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2013 № А41-34018/12 суд указал, что у участника-владельца доли возникает доход только в трех случаях, когда он получает:

• чистую прибыль пропорционально своей доле в уставном капитале (ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

• действительную стоимость доли (в денежной или натуральной форме) при выходе или исключении из общества (п. 4 ст. 23 и ст. 26 Закона 14-ФЗ);

• часть имущества общества при ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8 Закона 14-ФЗ).

Других оснований, при которых участник получает экономическую выгоду, не предусмотрено. Таким образом, до реализации доли, номинальная стоимость которой увеличилась, доход у участника не возникает.

На основании этого суд пришел к выводу, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью долей, возникшая при увеличении уставного капитала ООО, не облагается НДФЛ. А у общества в связи с этим не появляется соответствующих обязанностей налогового агента.

Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 и ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 № А29-5650/2007.

Противоположная позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2013 № А45-14697/2011.

Подробнее о том, должна ли организация удерживать НДФЛ при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, в «Бизнес-справочнике: правовые аспекты» в разделе «Налоги и взносы» ИС 1С:ИТС (возможен бесплатный тестовый доступ на 7 дней).

Регистрация в учредительных документах увеличения уставного капитала отражается проводкой:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 80 «Уставный капитал».

Налогом на прибыль увеличение уставного капитала не облагается.

Продажа доли новому учредителю

Учредитель ООО совместно с новым участником должен принять решение об увеличении количества учредителей. На основании принятого решения вносятся изменения в Устав организации и в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).

В вашем случае при продаже учредителем части своей доли он продает долю непосредственно новому участнику, не передавая эту долю предварительно юридическому лицу для дальнейшего распределения. Поэтому организация в расчетах не участвует. Следовательно, налоговых последствий у самой организации не возникает.

Налоговые последствия возникают у первого учредителя.

Доход, полученный физическим лицом от реализации на территории РФ принадлежащей ему доли в уставном капитале общества, является объектом налогообложения по НДФЛ (ст. 208, 209 НК РФ). При продаже части доли другому физическому лицу первый учредитель сам обязан исчислить и уплатить НДФЛ, поскольку реализация доли рассматривается как реализация имущественных прав, при которой обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается непосредственно на физическое лицо (п. 1 ст. 228 НК РФ).

При исчислении НДФЛ с дохода от продажи доли (части доли) нужно помнить следующее:

1. Не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия (приобретенных начиная с 01.01.2011) в уставном капитале российских организаций, если на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Данное освобождение распространяется только на доли участия, приобретенные налогоплательщиком, а не полученные им при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли). См. письма Минфина России от 21.07.2014 № 03-04-05/35537, от 26.06.2013 № 03-04-05/24318, от 01.02.2011 № 03-04-05/0-48).

2. Если продаваемая доля была приобретена первым участником до 01.01.2011, то при исчислении НДФЛ он может уменьшить сумму дохода, полученного от реализации доли в уставном капитале организации, на сумму стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, в размере документально подтвержденных расходов на приобретение указанного имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).