Неотъемлемые улучшения арендованного помещения

Внимание! При использовании материалов с сайта
ссылка на источник www.garant.ru обязательна

Статья опубликована в Финансовой газете Региональный выпуск N 11 март 2007 года

В настоящее время все больше распространяется аренда помещений. При заключении договора аренды зачастую на первом месте стоит цена, а сам объект договора (помещение) не всегда может соответствовать требованиям арендатора. Приспосабливая помещение под свои нужды, арендатор может его облагородить, изменить интерьер, внутреннюю отделку, установить дополнительное оборудование и т. д. Каковы последствия подобных изменений, фактически являющихся улучшениями арендуемых помещений, и что с ними станет после окончания договора аренды, мы постараемся выяснить в рамках данной статьи.

Общие правила, регулирующие улучшения арендованного имущества, установлены в статье 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Все улучшения арендованного имущества для последующей их оценки и возмещения условно можно поделить на отделимые и неотделимые. При классификации улучшений важной составляющей также является отношение к ним собственника. По этому основанию улучшения подразделяются на произведенные с согласия собственника и без такового (данный фактор играет значимую роль при возмещении затрат арендатору).

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, то есть по окончании договора аренды он может забрать имущество, улучшающее объект аренды. Однако договором аренды может быть предусмотрено, что все отделимые улучшения могут оставаться у собственника имущества, например, если арендная плата установлена не в виде конкретных денежных сумм, а в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (подпункт 5 пункт 2 статьи 614 ГК РФ).

Раскрывая эту норму, отдельно следует остановиться на классификации улучшений с точки зрения их отделимости и неотделимости. В статье 623 ГК РФ критерий неотделимости улучшений определен как вред, наносимый имуществу отделением вещи. При этом, какой именно вещи наносится вред (самому арендованному имуществу или же вещи, которую установил арендатор), в статье не установлено. Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 октября 2001 г. N Ф08-3550/2001 к отделимым улучшениям суд отнес вещи, которые могут быть использованы в другом помещении по своему предназначению, то е.сть самостоятельные вещи. В свою очередь, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 марта 2002 г. N А56-28425/01 суд пришел к выводу, что особенностью отделимых улучшений является возможность их демонтажа, который не повлияет на состояние арендованного помещения. Таким образом, к отделимым улучшениям, с одной стороны, относятся самостоятельные вещи, а с другой – их возможность демонтажа без причинения вреда арендованному помещению.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в случае, когда он произвел их за счет собственных средств и с согласия арендодателя. Важно отметить, что арендатор имеет право потребовать возмещение стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды. До этого момента обязанность арендодателя по их возмещению не может считаться наступившей, поскольку до прекращения договора результатом улучшений пользуется арендатор. Такой вывод изложен в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 марта 2005 г. N Ф08-426/06 и от 15 ноября 2005 г. N Ф08-5364/05. Кроме этого, в соответствии с пунктом 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств, причем это возможно, если даже в договоре об этом ничего не сказано. Обосновывая этот довод, суд ссылался на следующее: "В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором. Поскольку арендатор имеет упомянутое право, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости указанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 статьи 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения".

Если же арендатор решился произвести улучшения арендованного имущества, не спросив об этом арендодателя, то стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июля 2006 г. N Ф08-3089/06 суд, сославшись на пункт 3 статьи 623 ГК РФ, отказал истцу в возмещении стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, поскольку они произведены арендатором без согласия арендодателя. Иное договором не было предусмотрено, а документы не свидетельствуют о наличии такого согласия со стороны арендодателя. Подобные выводы содержатся и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2006 г. N А56-10305/2005, и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 марта 2005 г. N Ф08-573/05. Однако в статье 660 ГК РФ предусмотрено исключение: "Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость. Это означает, что впоследствии арендатор имеет право требовать возместить затраты на улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя".

После прекращения договора аренды при возмещении арендодателем неотделимых улучшений имущества улучшения переходят в его собственность. В пункте 4 статьи 623 ГК РФ содержится императивная норма, в соответствии с которой все улучшения арендованного имущества, независимо от того, являются они отделимыми или нет, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Также следует обратить внимание на то, что арендатор в соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Очевидно, подобные расходы должны быть разумными и необходимыми, так как арендатор не имеет права требовать возмещения затрат на вышеуказанные нужды. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 января 2002 г. N КГ-А40/25-01 суд отказал в удовлетворении иска о возмещении стоимости перепланировки помещения, ссылаясь на несоразмерность затрат при выполнении текущего ремонта.

Роман Ларионов,
юрисконсульт компании "Гарант".

Статья опубликована в Финансовой газете Региональный выпуск N 11 март 2007 года

Материал сегодняшней статьи будет полезен всем пользователям, у которых в распоряжении есть арендованное недвижимое имущество. Мы поговорим о том, что такое неотделимое улучшение и как его правильно оформлять.

Что такое неотделимые улучшения арендованного имущества?

Неотделимые улучшения арендованного имущества – это специальный юридический термин, который прописан в Гражданском кодексе, во второй части статьи 623. Под ним понимаются такие изменения арендованного помещения, которые соответствуют следующим критериям:

• выполнены за счет личных денежных средств арендатора;
• проведены с согласия собственника недвижимости (арендодателя);
• не подлежат изъятию, поскольку могут повредить собственность арендодателя.

При неотделимых улучшениях возрастает ценность эксплуатируемого объекта. Это может проявляться как в усовершенствовании действующих характеристик, так и в добавлении новых функций.

Какие действия относятся к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Не существует никакого специального учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Это оценочный критерий, который в спорных ситуациях разрешается в судебном порядке. Однако, арбитражные суды вынесли ряд постановлений, в которых указывается перечень работ, относящихся к неотделимым улучшениям. Дадим краткую характеристику всем основным улучшениям арендной собственности.

• Достройка. В эту категорию работ входит перечень действий, позволяющих к основной части здания присоединить несколько новых частей. Главное условие здесь состоит в том, чтобы после окончания работы новые части и основа стали одним цельным зданием.
• Реконструкция арендованного помещения. Под этим действием понимается комплекс целенаправленных технических процедур, позволяющих изменить параметры эксплуатируемого объекта и улучшить их текущие свойства. Обычно реконструируются только те здания, которых настиг моральный или физический износ. После завершения работ состояние недвижимости улучшается или возвращается к своему первоначальному виду.
• Модернизация. Под этим процессом стоит понимать полное обновление тех объектов, которые подлежат амортизации. Это означает, что модернизироваться может только та собственность, которую санитарные и строительные нормы не запрещают ремонтировать.
• Переустройство. Под этим термином понимается монтаж, изменения или перенос инженерных сетей здания. Это может быть: проводка, сантехника, вентиляции, газо- и водоснабжение. Чтобы провести переустройство, нужно согласовать весь комплекс работ в профильных службах и после отметить изменения в техническом паспорте объекта недвижимости.
• Капитальный ремонт. Под этим понятием стоит понимать замену всех изношенных элементов, инженерных систем и различного оборудования, которые необходимы для полноценного обслуживания помещения. После проведения капитального ремонта здания вновь становится полностью исправным и пригодным для выполнения своих прежних функций.
• Установка пожарной или охранной системы. Наличие любой из подобных систем способствует повышению безопасности и страхует проживающих в помещении лиц от несчастных случаев. Заниматься монтажом подобного оборудование должны профильные фирмы, имеющие в распоряжении весь набор разрешительной документации и гарантирующие качество выполненной работы.
• Проведение санитарно-эпидемиологических работ. Если комплекс проведенных действий связан с обработкой помещения, которое в будущем будет использоваться под продуктовый магазин или гипермаркет, то затраченные средства могут быть востребованы с арендодателя.

Татьяна Новикова, кандидат экономических наук, доцент МГУУ Правительства Москвы, аудитор, налоговый консультант расскажет каким образом арендатору учитывать основные средства неотделимых улучшений.

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.

Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн „Калина“ суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

« Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. »

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

• Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
• Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
• Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:
   Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
   Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
   Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
   Д 99. К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.
   Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений
   Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС
   Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

• Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
• Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
• Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
• Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
• Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
• Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
• Ремонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).

Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.

« Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. »

Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).

Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).