Расторжение договора совместной деятельности

Статья 450 ГК РФ Основания изменения и расторжения договора

1. Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. 2. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только: 1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. 3. В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Является ли договор о совместной деятельности договором простого товарищества?

В предыдущих номерах «Бухгалтерского приложения» мы рассматривали порядок учета операций по внесению вкладов в совместную деятельность, текущую деятельность простого товарищества и распределение прибыли от совместной деятельности между товарищами. Сегодня поговорим о том, какими должны быть бухгалтерский учет и налогообложение при распределении имущества в случае окончания совместной деятельности.

Обособленный учет совместной деятельности

Договор простого товарищества может быть прекращен по различным основаниям, которые приведены в п. 1 ст. 1050 ГК РФ. Одним из таких оснований является истечение срока действия договора.

Если договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей вправе выйти из него, заявив об этом не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст. 1051 ГК РФ).

При прекращении договора все имущество нужно распределить между товарищами.

Согласно п. 2 ст. 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Распределение имущества, находившегося в общей собственности товарищей, нужно осуществлять по общим правилам, которые действуют при разделе имущества, находящегося в долевой собственности. В соответствии с п. 1 ст. 252 ГК РФ совладельцы могут разделить вещи, находящиеся в долевой собственности, по своему усмотрению.

ГК РФ не требует, чтобы при разделе имущества, принадлежащего простому товариществу, каждый получил обратно именно ту вещь, которую он передал в совместную деятельность. В то же время товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора требовать возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

На дату прекращения договора о совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов передача имущества участникам отражается по дебету счета 80 «Вклады товарищей» в корреспонденции со счетами учета передаваемого имущества.

Возврат имущества товарищам в пределах их первоначальных взносов не признается реализацией и соответственно не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При этом следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Таким образом, действующее в настоящее время налоговое законодательство РФ требует восстановления НДС по основным средствам, нематериальным активам, сырью и т.п. при прекращении совместной деятельности и разделе имущества между товарищами. Обращаем внимание, что в настоящее время следует восстанавливать НДС по тому имуществу, которое было приобретено в ходе совместной деятельности. То есть по тому имуществу, по которому НДС был принят к вычету в ходе совместной деятельности.

Если же товарищу возвращается его имущество (то имущество, которое он внес в совместную деятельность), то в этом случае, по мнению автора, товарищу, на которого возлагаются обязанности плательщика НДС (согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ это тот товарищ, которому поручено ведение общих дел), налог на добавленную стоимость восстанавливать нет необходимости. Аргументация такая: поскольку в ходе совместной деятельности НДС по рассматриваемому имуществу к вычету не принимался, то и восстанавливать нечего.

Также обращаем внимание, что с 1 января 2008 г. сумма НДС по имуществу, передаваемому участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли при выходе из простого товарищества или при разделе такого имущества, восстановлению не подлежит. Основание — подп. «а» п. 6 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

В июне 2008 года ЗАО «Альфа» и ООО «Бета» прекратили совместную деятельность по производству и реализации пластмассовых изделий из полиамида.

При создании простого товарищества ЗАО «Альфа» в качестве вклада внесло оборудование, оцененное участниками в 900 000 руб. Вклад ООО «Бета» был оценен в 600 000 руб.

На дату прекращения совместной деятельности на обособленном балансе числится:

— объект основных средств остаточной стоимостью 604 296 руб.;

— сырье (полиамид) на сумму 290 004 руб.;

— готовая продукция на сумму 450 000 руб.;

— денежные средства — 155 700 руб.

Обособленный баланс, который в соответствии с договором ведет ООО «Бета», на дату прекращения договора имеет следующий вид (см. табл.).

ЗАО «Альфа» возвращено оборудование, ранее внесенное этим товарищем в совместную деятельность.

По соглашению товарищей готовая продукция распределяется между ними пропорционально стоимости вкладов в общее дело.

Поэтому ЗАО «Альфа» передается продукция на сумму 270 000 руб.
(450 000 руб. х 900 000 руб. : (900 000 руб. + 600 000 руб.). Также этому участнику совместной деятельности ООО «Бета» как товарищ, ведущий общие дела, перечисляет денежные средства на сумму 25 704 руб. (900 000 руб. – 604 296 руб. – 270 000 руб.).

ООО «Бета» причитается: часть готовой продукции на сумму 180 000 руб. (450 000 руб. х 600 000 руб. : (900 000 руб. + 600 000 руб.); сырье (полиамид) на сумму 290 004 руб.; денежные средства — 129 996 руб. (155 700 руб. – 25 704 руб.).

При ликвидации простого товарищества в обособленном учете могут быть осуществлены следующие проводки, связанные с возвратом вкладов товарищам:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 900 000 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 295 704 руб. — списана начисленная амортизация за 8 месяцев осуществления совместной деятельности

Дебет 80 субсчет «Вклад ЗАО «Альфа» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 604 296 руб. (900 000 руб. – 295 704 руб.) — возвращено оборудование ЗАО «Альфа»

Дебет 80 субсчет «Вклад ЗАО «Альфа» Кредит 43

— 270 000 руб. — передана часть остатка готовой продукции ЗАО «Альфа»

Дебет 80 субсчет «Вклад ЗАО «Альфа» Кредит 51

— 25 704 руб. — перечислены денежные средства ЗАО «Альфа»

Дебет 80 субсчет «Вклад ООО «Бета» Кредит 10

— 290 004 руб. — передано сырье ООО «Бета»

Дебет 80 субсчет «Вклад ООО «Бета» Кредит 43

— 180 000 руб. — передана часть остатка готовой продукции ООО «Бета»

Дебет 80 субсчет «Вклад ООО «Бета» Кредит 51

— 129 996 руб. — перечислены денежные средства ООО «Бета».

Учет у участников договора

Активы, полученные товарищем после прекращения совместной деятельности, отражаются как погашение вкладов по кредиту счета 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества». Эти активы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03).

В случае превышения стоимости полученных активов над стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, у товарища возникает прочий доход, отражаемый на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Если же стоимость полученных товарищем активов меньше, чем стоимостная оценка вкладов, соответствующая разница является прочим расходом, учитываемым на счете 91 субсчет «Прочие расходы» (п. 11 ПБУ 10/99).

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от совместной деятельности не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на фактически полученные доходы, которые были получены ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ).

При возврате имущества участникам совместной деятельности положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом отрицательная разница между такими величинами для целей налогообложения убытком не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ). Поскольку в бухгалтерском учете данная разница влияет на прибыль по данным бухгалтерского учета, а в налоговом учете она не учитывается, то в бухгалтерском учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Воспользуемся данными примера 1.

Стоимость финансовых вложений, учитываемая на балансе ЗАО «Альфа», составляет 1 200 000 руб., ООО «Бета» — 500 000 руб. (см. «Бухгалтерское приложение» № 44, стр. Б6).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:

Дебет 01 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 604 296 руб. — получено оборудование по остаточной стоимости по данным учета совместной деятельности

Дебет 43 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 270 000 руб. — принята готовая продукция

Дебет 51 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 25 704 руб. — получены денежные средства

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 300 000 руб. (1 200 000 руб. – 604 296 руб. – 270 000 руб. – 25 704 руб.) — отражено превышение стоимости вклада над стоимостью полученных активов

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%)— отражено в учете постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ООО «Бета» могут быть осуществлены следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 290 004 руб. — получено сырье

Дебет 43 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 180 000 руб. — принята готовая продукция

Дебет 51 Кредит 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»

— 129 996 руб. — получены денежные средства

Дебет 58 субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 100 000 руб. (290 004 руб. + 180 000 руб. + 129 996 руб. – 500 000 руб.) — отражена положительная разница между стоимостью полученных активов и стоимостью вклада.

В связи с тем, что конструкция договора простого товарищества кардинально отличается от традиционной конструкции имущественных договоров, общие правила о прекращении (расторжении) имущественных договоров к договору простого товарищества применимы только отчасти. Естественно, что истечение определенного товарищами срока договора или достижение поставленной ими цели прекращает договор простого товарищества. В то же время данный договор формирует партнерские отношения, основанные на взаимном доверии и сотрудничестве товарищей (это фидуциарная сделка), в связи, с чем выбытие хотя бы одного товарища из состава участников (из общего дела) обычно влечет прекращение договора. Причем такое выбытие может произойти как по воле товарища, так и независимо от его воли.

Группу оснований прекращения договора, связанных с волей товарищей, составляют:

• – отказ одного из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
• – расторжение срочного договора простого товарищества по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами.

Более многочисленную группу оснований прекращения договора составляют случаи, когда договор простого товарищества прекращается независимо от воли его участников, это:

• – объявление одного из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
• – объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
• – смерть товарища, ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если только самим договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено замещение выбывшего товарища его правопреемниками;
• – выдел доли товарища по требованию его кредитора;
• – истечение срока договора простого товарищества.

Во всех перечисленных в данной группе случаях (за исключением последнего) законодатель делает оговорку, что презумпция прекращения договора простого товарищества по указанным основаниям может быть опровергнута соглашением участников о сохранении договора в отношениях между остальными товарищами.

Последствия прекращения договора простого товарищества для его участников предусмотрены в п. 2 ст. 1050 ГК. В зависимости от правового режима имущества, находящегося в обладании участников товарищества, закон по-разному определяет правовую судьбу такого имущества.

На время действия договора простого товарищества его участники передают в общее дело, принадлежащее им имущество, становящееся общей собственностью товарищей. В то же время определенные вещи, принадлежащие товарищам, могут передаваться в их общее владение и пользование. Кроме того, за время существования товарищества у товарищей могут возникнуть общие права требования, равно как и общие обязательства в отношении третьих лиц.

Прекращение договора простого товарищества влечет раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, по правилам, предусмотренным ст. 252 ГК. Предпочтительным является соглашение товарищей по поводу способа и условий такого раздела либо порядка выдела доли конкретного участника. Недостижение согласия по этому вопросу дает возможность каждому из товарищей требовать выдела своей доли из общего имущества в судебном порядке.

Индивидуально-определенные вещи, переданные товарищами во временное владение и пользование товарищей на время действия договора, подлежат возврату предоставившим их товарищам. Предполагается, что за время действия договора данные вещи принесли общий доход участникам договора (в том числе и собственникам этих вещей), поэтому вознаграждение при возврате этих вещей товарищам не выплачивается.

Возможна ситуация, когда участники товарищества не желают, чтобы третьи лица знали о существовании подобного объединения. В связи с этим они договариваются о неразглашении какой-либо информации, связанной с деятельностью товарищей, создают негласное товарищество. Оно может быть создано как для занятия предпринимательской деятельностью товарищей, так и для деятельности, не связанной с извлечением прибыли.

Каждый из участников такого товарищества вправе заключать сделки с третьими лицами от своего имени, но в общих интересах товарищей. При этом он отвечает по таким сделкам исключительно своим имуществом.

Совместная деятельность товарищей порождает для них общие обязательства, причем как договорного характера, так и внедоговорного. Однако в силу негласного характера такого объединения для кредитора по указанным обязательствам должниками являются не все товарищи, а конкретный участник (участники). Удовлетворив требования кредитора по возникшему обязательству, такой участник получает право регрессного требования к остальным товарищам.