Ндс при доверительном управлении недвижимостью

Компания, которая передала имущество в доверительное управление, имеет полное право получить вычет НДС со стоимости таких объектов. Такая позиция была поддержана Верховным судом в Определении от 24.02.2015 № 306-КГ15-320. Подробности — в нашем комментарии.

Нередко сразу после строительства или приобретения имущества оно передается в доверительное управление. Поскольку при этом не происходит перехода права собственности (ст. 1012 ГК РФ), чиновники считают, что при передаче имущества в доверительное управление суммы НДС по нему вычету не подлежат. Ведь такая передача согласно ст. 39 НК РФ не является реализацией, а значит, она не относится к операциям, облагаемым НДС. А для вычета НДС необходимо, чтобы имущество использовалось в операциях, облагаемых данным налогом (письмо ФНС России от 03.05.2012 № ЕД-4-3/7383@).

Но суды считают, что НДС по имуществу, переданному в доверительное управление, можно принять к вычету (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 № А26-600/2013, Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 № А32-23383/2010). Теперь эту позицию поддержал и Верховный суд в Определении от 24.02.2015 № 306-КГ15-320.

Суть дела

Компания по окончании строительства здания магазина передала его в доверительное управление. Доверительный управляющий сдавал здание магазина в аренду, выставляя при этом арендаторам счета-фактуры с выделенной суммой НДС и уплачивая ее в бюджет.

Считая, что магазин используется в дея­тельности, облагаемой НДС, компания заявила вычет НДС по построенному зданию. Но налоговики в вычете отказали, мотивируя это тем, что передача здания в доверительное управление НДС не облагается, поскольку не происходит его реализации. А значит, права на вычет НДС у компании нет.

Компания обратилась в суд.

2:0 в пользу налоговиков

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с мнением инспекторов. Логика их рассуждений была следующей. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для перепродажи либо для осуществления операций, признавае­мых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Компания провела со зданием магазина лишь одну операцию — передала его в доверительное управление. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ. Реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ). Но операция по передаче здания магазина доверительному управляющему не сопровождается переходом права собственности на него. Следовательно, такая операция не является облагаемой НДС, и у компании не было оснований для вычета налога.

По мнению судов, вычет компания сможет заявить в дальнейшем, когда она сама начнет использовать здание магазина в операциях, облагаемых НДС.

Суды отвергли довод компании о том, что спорный объект использовался в дея­тельности, облагаемой НДС, так как сдавался доверительным управляю­щим в аренду. По операциям, совершае­мым в соответствии с договором доверительного управления, плательщиком НДС признается доверительный управляющий (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Именно он выставляет соответствующие счета-фактуры в установленном порядке при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках договора доверительного управления (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). В силу п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение плательщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Таким образом, для вычета НДС необходимо использование спорного имущества в налогооблагаемой деятельности непосредственно самой компанией.

Право на вычет есть

Кассационный суд не согласился с выводами своих коллег из нижестоящих инстанций. По его мнению, суды не учли тот факт, что законодательство не связывает право на применение вычетов по НДС с субъектом, который использует имущество в операциях, подлежащих обложению НДС.

Он отметил, что операции, осуществляе­мые в рамках договора доверительного управления, признаются объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Сдавая здание магазина в аренду, доверительный управляющий выставлял арендаторам счета-фактуры с выделенной суммой НДС и уплачивал этот налог в бюджет.

Доверительный управляющий принимает к вычету НДС только по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, приобретенным им в соответствии с договором доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Предъявленные компанией к вычету суммы НДС к перечисленным в п. 3 ст. 174.1 НК РФ не относятся, поскольку заявлены они за рамками до­говора доверительного управления.

НДС принимается к вычету после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных до­кумен­тов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету являются счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке (ст. 169 НК РФ). Таким образом, момент предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), а также с целью их приобретения. Реа­лизация товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, применившим вычет по НДС, в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Поскольку построенный объект введен в эксплуатацию, отражен в учете компании и используется в операциях, подлежащих обложению НДС, компания имеет право применить вычет по построенному объекту недвижимого имущества, который был передан в доверительное управление, на основании положений ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Определением ВС РФ от 24.02.2015 № 306-КГ15-320 в передаче дела для рассмотрения судебной коллегией по экономичес­ким спорам было отказано.

"Финансовая газета", 2008, N 5

Особенность доверительного управления состоит в том, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Собственнику для более эффективного использования имущества зачастую гораздо выгоднее нанять третье лицо – профессионала, имеющего специальные знания и опыт в той или иной области хозяйственной деятельности.

Статья 1016 ГК РФ устанавливает перечень существенных условий договора доверительного управления, в котором должны быть указаны:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

срок действия договора (договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет).

Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет за собой признание недействительности договора (п. 3 ст. 1017 ГК РФ).

При передаче имущества в доверительное управление немаловажное значение имеет вопрос о том, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать налоги, причитающиеся к уплате в процессе деятельности по управлению имуществом.

Лицо, получившее имущество в доверительное управление, призвано обеспечивать получение дохода собственником имущества (или указанным им лицом), поэтому за выполнение своей работы управляющий получает вознаграждение.

НДС при передаче учредителем управления имуществом доверительному управляющему не начисляется. Соответственно не начисляется НДС и при возврате имущества собственнику.

По операциям доверительного управления плательщиком НДС является учредитель управления, поскольку он – собственник передаваемого в управление имущества. В связи с этим операции по передаче имущества должны облагаться НДС только при условии, что учредитель управления является плательщиком НДС. Уплата данного налога, кем бы она ни производилась, должна осуществляться за счет средств, причитающихся выгодоприобретателю (п. 2 ст. 1020 ГК РФ).

Глава 21 НК РФ дополнена ст. 174.1, нормы которой действуют с 1 января 2006 г. Указанной статьей отдельно регулируются особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом, которые заключаются в следующем:

ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС, возлагается на участника товарищества; этим участником должна быть российская организация или ПБОЮЛ;

при реализации товаров (работ, услуг), а также при передаче имущественных прав по договору простого товарищества участник обязан выставить соответствующие счета-фактуры (то же самое относится и к доверительному управляющему, который исполняет свои обязанности по договору управления имуществом);

налоговый вычет по указанным договорам предоставляется только участнику товарищества (доверительному управляющему) при наличии счетов-фактур, которые выставляются продавцами. К тому же право на вычет появляется только в том случае, когда ведется раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав.

Учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя на дату вступления договора доверительного управления в силу.

Особенности исчисления НДС доверительным управляющим

Как известно, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление, осуществляет доверительный управляющий, поэтому именно на него, а не на учредителя управления возлагаются обязанности плательщика НДС. Речь идет не только об исчислении налога, но и о подаче декларации, а также перечислении налога в бюджет.

Реализуя товары (работы, услуги, имущественные права) в рамках договора доверительного управления, доверительный управляющий определяет налоговую базу по НДС в общем порядке, причем именно он выставляет счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

При выписывании счетов-фактур следует учитывать требования п. 3 ст. 1012 ГК РФ, согласно которым в письменных документах после наименования доверительного управляющего делается пометка "Д. У.".

Здесь следует обратить внимание на то, что в книге продаж доверительного управляющего такие счета-фактуры регистрируются вместе с теми, которые организация выписала по другим видам деятельности, поскольку согласно п. 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (с изм. от 11.05.2006) продавцы ведут одну книгу продаж. Исключений в этом правиле для доверительного управляющего не предусмотрено.

Возможны случаи, когда операции с переданным в доверительное управление имуществом не подлежат налогообложению на основании ст. 149 НК РФ. По таким операциям доверительный управляющий выставляет счета-фактуры, не выделяя НДС. На этих счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

От льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, можно отказаться. Доверительный управляющий может воспользоваться этим правом, выполнив требования п. 5 данной статьи.

На основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ доверительный управляющий вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам и имущественным правам), приобретенным для осуществления деятельности в рамках договора доверительного управления. Счета-фактуры должны быть выставлены на имя доверительного управляющего.

Кроме того, чтобы воспользоваться правом на вычеты, доверительный управляющий должен вести раздельный учет операций, совершаемых в рамках доверительного управления, от иных операций. Следуя правилам ведения бухгалтерского учета операций по договору доверительного управления, выполнить это требование несложно.

Раздельный учет не предполагает составления отдельной книги покупок по операциям, проводимым в рамках договора доверительного управления. По аналогии с книгой продаж доверительный управляющий ведет одну книгу покупок, в которой регистрируются все полученные счета-фактуры.

Отчитываясь по НДС, доверительный управляющий заполняет одну декларацию, которая отражает показатели по всем видам его деятельности. Налоговый период, по итогам которого следует сдавать декларацию, определяется по общим правилам, установленным ст. 163 НК РФ. Если ежемесячная выручка доверительного управляющего в течение квартала не превышает 2 млн руб., то декларация по НДС сдается ежеквартально, причем размер выручки определяется с учетом показателей по операциям, которые организация совершает в качестве доверительного управляющего.

Перечисляя НДС в бюджет, доверительный управляющий не распределяет налог по видам деятельности.

Если в декларации сумма НДС исчислена к уменьшению, то данный налог возмещается по общим правилам ст. 176 НК РФ. При этом неважно, в процессе осуществления какой деятельности сумма налоговых вычетов превысила исчисленную величину налога. В данном случае доверительный управляющий наделен всеми правами и обязанностями плательщика НДС, предусмотренными в указанной статье НК РФ.

НДС с суммы вознаграждения управляющего

Налогообложение услуг доверительного управляющего производится в общем порядке по налоговой ставке 18%.

Дата реализации услуг определяется на основании отчета о деятельности доверительного управляющего. Не позднее пяти дней с даты передачи отчета управляющий выставляет учредителю управления или выгодоприобретателю счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Здесь необходимо обратить внимание на следующее: НДС с суммы вознаграждения исчисляется и в том случае, если в договоре не предусмотрена его выплата. Дело в том, что в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок формирования налоговой базы по таким операциям предусмотрен п. 2 ст. 154 НК РФ. Так, налоговой базой является стоимость услуг, исчисленная с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Учредитель управления не сможет принять к вычету НДС, предъявленный доверительным управляющим. Как установлено п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь, передача имущества в доверительное управление не признается объектом налогообложения.

Сказанное справедливо не только для случаев, когда управляющий удерживает сумму своего вознаграждения из доходов, которые получены от использования имущества, переданного в доверительное управление. Предположим, что учредитель управления выплачивает управляющему фиксированный размер вознаграждения за счет собственных источников дохода. В этой ситуации принять к вычету НДС с суммы вознаграждения учредитель управления не имеет права.

Пример. Организация (управляющий) представила организации (учредителю) отчет о своей деятельности. В отчете указано, что за декабрь 2006 г. прибыль, полученная управляющим в рамках договора, составила 1 500 000 руб. Указанные средства перечислены на расчетный счет учредителя.

В соответствии с договором:

вознаграждение управляющего составляет 153 400 руб. в месяц, в том числе НДС – 23 400 руб.;

расходы управляющего на аренду офиса за декабрь составили 35 400 руб., в том числе НДС – 5400 руб.;

в результате небрежного отношения управляющего в негодность пришло имущество, остаточная стоимость которого составляет 15 000 руб.

Для учредителя и управляющего доходы от доверительного управления имуществом являются доходами от обычных видов деятельности. Указанные операции отражаются следующими записями.

В бухгалтерском учете учредителя:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" – 1 500 000 руб. – отражена прибыль согласно отчету управляющего;

Дебет 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" – 15 000 руб. – возмещены убытки от порчи имущества управляющим;

Дебет 51, Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 1 515 000 руб. (1 500 000 руб. + 15 000 руб.) – получены денежные средства от управляющего.

В бухгалтерском учете управляющего на отдельном балансе:

Дебет 84, Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 1 500 000 руб. – отражена прибыль, причитающаяся к уплате учредителю;

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 51 – 1 500 000 руб. – перечислена прибыль учредителю с отдельного банковского счета.

В собственном балансе управляющего:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" – 153 400 руб. – отражена сумма вознаграждения;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" – 23 400 руб. – начислен НДС к уплате;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 153 400 руб. – получено вознаграждение от учредителя;

Дебет 26, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 35 400 руб. – отражены услуги по аренде офиса;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 5400 руб. – отражен НДС по услугам;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 26 – 35 400 руб. – списана себестоимость оказанных управляющим услуг;

Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 – 94 600 руб. (153 400 руб. – 23 400 руб. – 35 400 руб.) – отражен финансовый результат от деятельности по доверительному управлению имуществом;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" – 15 000 руб. – отражен убыток от порчи имущества;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 51 – 15 000 руб. – перечислены средства для возмещения причиненного учредителю убытка;

Дебет 99, Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" – 15 000 руб. – списан на финансовый результат убыток от порчи имущества.

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-I «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон № 395-I) кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. В том числе, согласно ст. 6 Закона № 395-I, банки вправе осуществлять доверительное управление ценными бумагами, а именно:
— ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа;
— ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета;
— иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами.
В ст. 11 Закона № 395-I сделана следующая оговорка: «Приобретение и (или) получение в доверительное управление в результате одной или нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и (или) физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, свыше 1 процента акций (долей) кредитной организации требует уведомления Банка России, более 20 процентов — предварительного согласия Банка России».

Правовые вопросы доверительного управления
Прежде чем рассматривать вопросы исчисления и уплаты НДС, напомним основные положения гражданского законодательства, касающиеся доверительного управления имуществом, для чего обратимся к гл. 53 Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление полученным по договору имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
На основании ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества. Доверительным управляющим, согласно ст. 1015 ГК РФ, могут быть индивидуальный предприниматель или любая коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Имущество не может быть передано в управление госоргану или органу местного самоуправления (п. 2 ст. 1015 ГК РФ). И еще одно правило — доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления.
Отличительной особенностью такого договора является то, что при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него к доверительному управляющему не переходят. То есть имущество продолжает оставаться в собственности учредителя управления, что следует из п. 1 ст. 1012 ГК РФ.
Пунктом 2 ст. 1012 ГК РФ определено, что доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении его любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя в соответствии с договором. Хотя законом или договором в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом могут быть предусмотрены ограничения.
В соответствии с п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в доверительное управление не может быть передано, такое правило установлено п. 3 ст. 1013 ГК РФ.
Статьей 1017 ГК РФ предусмотрена обязательная письменная форма договора доверительного управления, причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.
Существенные условия договора перечислены в ст. 1016 ГК РФ, где в том числе указаны срок действия договора и установленный размер вознаграждения управляющему, если таковое предусмотрено. Договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, хотя для отдельных видов имущества законом могут быть установлены иные предельные сроки. Если ни одна из сторон по окончании срока действия договора не заявит о его прекращении, он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены вначале.
Теперь рассмотрим налоговую составляющую процесса доверительного управления.

НДС в учете доверительного управляющего
Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы полученного вознаграждения. Услуги, оказанные в процессе и в целях управления имуществом специализированным депозитарием, независимым оценщиком и аудитором, также оплачиваются с учетом НДС.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом установлены ст. 174.1 НК РФ. Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то исчисление и уплата налога, исходя из формулировки п. 1 ст. 174.1 НК РФ, ложится на доверительного управляющего.
Даже если компания не является плательщиком налога на добавленную стоимость, с операций, совершенных ею в качестве доверительного управляющего, уплачивать НДС придется. Данный вывод следует из писем Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-14/13, от 21.03.2008 № 03-07-11/103. При этом на сумму своего вознаграждения по договору доверительного управления управляющая компания, не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость, начислять НДС не вправе, ведь по своей основной деятельности она не признается налогоплательщиком. Такое мнение высказано Минфином России в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/70, согласие с ним выражено в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25300.
Обязанности налогоплательщика по уплате налога с операций, совершаемых в рамках доверительного управления, будут возникать и у управляющих компаний, освобожденных от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. На это указывает отсутствие в ст. 174.1 НК РФ специальных положений, касающихся указанной категории налогоплательщиков НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 174.1 НК РФ при совершении в рамках договора доверительного управления операций, образующих объект налогообложения по НДС, доверительный управляющий должен от своего имени выставить покупателю товаров (работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и сделать на нем пометку «Д.У.». Такая отметка проставляется согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ, в дальнейшем она помогает в организации раздельного учета. Рекомендации на этот счет дает и УФНС России по г. Москве в письме от 12.04.2007 № 19-11/033701.
Напомним, что плательщики НДС обязаны выставлять покупателям счета-фактуры не только при реализации товаров (работ, услуг), но и при получении авансовых платежей. Причем делать это необходимо в срок, не превышающий пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты, на что указывает п. 3 ст. 168 НК РФ. Пропуск законодательно установленных сроков выставления счетов-фактур может привести к конфликту с налоговыми органами при применении вычетов у покупателя. Несмотря на то что арбитры подходят к таким спорам довольно мягко1, рекомендуем очень внимательно относиться к срокам выставления счетов-фактур. Это проще, чем в дальнейшем доказывать свое право на вычет в суде.
Счета-фактуры оформляются доверительным управляющим в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ, и регистрируются в книге продаж. Этого требует п. 3 ст. 169 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 174.1 НК РФ доверительный управляющий ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора доверительного управления имуществом, и в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по НДС (в т.ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) признается квартал (ст. 163 НК РФ).
Доверительный управляющий представляет налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Если, кроме операций в рамках доверительного управления имуществом, управляющая компания осуществляет и иную деятельность, облагаемую НДС, то она представляет единую налоговую декларацию. В ней она отражает как свои собственные операции, облагаемые налогом, так и те, которые осуществила в рамках договора доверительного управления имуществом. Причем в данном случае количество заключенных ею договоров доверительного управления имуществом значения не имеет. Такие же рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2008 № 19-11/19233.
Доверительный управляющий, как и обычный налогоплательщик, вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ определено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Таким образом, при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на имя управляющей компании, она вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога, конечно, если все иные условия, установленные гл. 21 НК РФ в части применения налоговых вычетов, у нее выполнены.
В том случае, если доверительный управляющий осуществляет и иную налогооблагаемую деятельность, то право на вычет сумм «входного» НДС возникает у него лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых им при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и иной деятельности. Порядок организации раздельного учета доверительный управляющий должен закрепить в своей учетной политике.

НДС в учете учредителя управления
Восстановление НДС при передаче имущества Первый вопрос, который может возникнуть у учредителя управления при передаче имущества в доверительное управление: следует ли ему восстанавливать сумму НДС?
Ответ содержится в письмах Минфина России от 14.11.2011 № 03-07-11/311; от 08.10.2008 № 03-07-07/101; от 26.09.2008 № 03-07-11/319.
Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ при передаче имущества в доверительное управление права собственности на него не переходят к доверительному управляющему, поэтому, согласно определениям п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в их системной связи, операция передачи имущества не облагается НДС. Восстановлению, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежит НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе и в случаях, если они в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, за исключением операций, перечисленных в вышеуказанной норме НК РФ, однако в ней передача имущества в доверительное управление не предусмотрена. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Заметим, что и ранее финансовое ведомство выражало аналогичную позицию (письмо Минфина России от 03.06.2004 № 03-03-11/90).
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Однако по данному вопросу существует и другая точка зрения: при передаче имущества в доверительное управление восстанавливать сумму НДС не нужно. Данный подход правомерен в том случае, если доверительный управляющий использует полученную недвижимость в деятельности, облагаемой НДС.
Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ перечень случаев, когда ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, является закрытым, и расширительному толкованию не подлежит. При этом передача имущества в доверительное управление в нем не поименована. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 по делу № А32-23383/2010, в котором суд указал, что у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению сумм НДС, поскольку передача имущества в доверительное управление по своему правовому содержанию является актом участников правоотношений, не образующим изменения в налогообложении операций, в которых используется данное имущество, а также в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ права на передачу имущества в доверительное управление как на случай, предусматривающий восстановление сумм НДС.
Таким образом, учитывая положения НК РФ и позицию арбитров, налогоплательщик может не восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, переданных в доверительное управление. Однако при этом вероятны споры с налоговыми органами, и он должен быть готов отстаивать свою точку зрения в суде.

Вычет НДС, предъявленного доверительным управляющим за его услуги
Другим актуальным вопросом является право учредителя управления принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных доверительным управляющим услуг.
Сразу отметим, что ни в налоговом законодательстве, ни в разъяснениях контролирующих органов нет ответа на данный вопрос. Более того, нет единого мнения по данному вопросу и у арбитров. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.03.2010 по делу № А57-6989/2009 суд указал, что учредитель управления не может принять к вычету НДС с суммы вознаграждения доверительного управляющего. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету можно принять налог по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, облагаемых НДС. Так как при заключении договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на имущество, данная операция не является объектом налогообложения по НДС и вычет НДС с вознаграждения доверительного управляющего неправомерен. По мнению арбитров, учредитель управления должен учесть сумму вознаграждения вместе с НДС в составе расходов на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2010 по делу № А06-781/2010 суд вынес другое решение. В нем он указал, что вознаграждение доверительного управляющего является самостоятельным объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный обществом в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.
После продолжительных споров судьям потребовалось участие высших арбитров, изложивших свою точку зрения в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2809/10. В данном постановлении Президиум ВАС РФ не согласился с выводами нижестоящих судов о том, что учредитель управления не вправе принять к вычету такой НДС, по следующим основаниям.
При рассмотрении спора нижестоящими судами было установлено, что доверительный управляющий выступал в интересах налогоплательщика в гражданско-правовых отношениях по сдаче в аренду имущества. Полученный налогоплательщиком доход в рамках договора доверительного управления имуществом на основании п. 3 ст. 276 НК РФ включался в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от вида дохода. Таким образом, услуги доверительного управляющего приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что соответствует условиям для вычета НДС, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Более того, само по себе предоставление услуг доверительного управления активами, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, относится к самостоятельному виду экономической деятельности (финансовое посредничество).
Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, является его доходом от реализации услуг в отношении переданного в доверительное управление имущества и подлежит налогообложению в установленном порядке (п. 2 ст. 276 НК РФ). Следовательно, вознаграждение доверительного управляющего — это оплата его услуги, реализованной учредителю управления, являющейся самостоятельным объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому НДС, уплаченный в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке.
То обстоятельство, что в рамках договора доверительного управления не происходит передачи права собственности на переданное в доверительное управление имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС, поскольку предметом названного договора являются услуги доверительного управляющего.
Кроме того, в вышеуказанном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что довод налоговой инспекции об отнесении уплаченного доверительному управляющему в составе его вознаграждения НДС на расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ в данном случае неправомерен, так как реализация услуг доверительного управления имуществом не освобождена от обложения НДС.
Положения, содержащиеся в п. 3 ст. 174.1 НК РФ, также не могут быть применены, поскольку регулируют предоставление налогового вычета самому доверительному управляющему как самостоятельному хозяйствующему субъекту, реализующему права и обязанности, соответствующие целям его деятельности, по товарам (работам, услугам), приобретенным им в рамках исполнения договора доверительного управления имуществом, что не тождественно применению налогового вычета учредителем управления с выплаченного вознаграждения за оказанные доверительным управляющим услуги. Это и являлось особенностью рассматриваемого спора.
Учитывая, что указанные услуги учредителю управления были оказаны, вознаграждение доверительному управляющему уплачено, в счетах-фактурах содержится ссылка на договор доверительного управления имуществом, порядок применения налоговых вычетов, установленный ст. 172 НК РФ, учредителем управления соблюден, Президиум ВАС РФ указал, что доначисление налоговой инспекцией НДС, начисление соответствующих пеней и взыскание штрафа неправомерно.
Таким образом, при получении счета-фактуры от доверительного управляющего учредитель управления вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанных услуг, в общеустановленном порядке.

Право на применение норм абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ
Еще один актуальный вопрос: может ли учредитель управления в отношении услуг доверительного управляющего по приобретению и реализации ценных бумаг применять абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ?
Напомним, что на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. То, что данную норму могут применять не только промышленные компании, но и, например, торговые, указано в письмах Минфина России от 05.07.2010 № 03-07-11/287; от 22.04.2011 № 03-07-11/106. Следовательно, и другие виды компаний, в том числе банки, могут использовать данную норму. Рассмотрим ее применимость в отношениях доверительного управления по приобретению и реализации ценных бумаг.
В письме от 09.11.2009 № 03-07-11/289 финансовое ведомство пришло к выводу об отсутствии оснований для применения учредителем доверительного управления абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении НДС по услугам доверительного управляющего, осуществляющего в рамках договора доверительного управления операции по приобретению и реализации ценных бумаг.
По договору доверительного управления учредитель доверительного управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, осуществляемых в рамках такого договора, налогоплательщиком НДС признается доверительный управляющий.
Таким образом, операции по реализации ценных бумаг, освобождаемые от налогообложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляются налогоплательщиком, которым является доверительный управляющий, а не учредитель доверительного управления.