Судебное обжалование решений налоговых органов

Обжалование решения налогового органа в суде возможно в том случае, если процедура досудебного урегулирования споров не принесла желаемых результатов — налогоплательщик не согласен с решением вышестоящего налогового органа. Рассмотрим в нашей статье, в какие сроки происходит обжалование решений налоговых органов, основные этапы данной процедуры и документальное оформление.

Подаем заявление с обжалованием решения налоговой службы в суд первой инстанции

Чтобы признать решение налоговиков недействительным, в первую очередь нужно обратиться в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа с заявлением (п. 4 ст. 138 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 29, ст. 34, 35 АПК РФ).

Заявления налогоплательщиков — физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, рассматриваются в судах общей юрисдикции (п. 4 ст. 138 НК РФ, ст. 24 ГПК РФ, п. 2 ч. 2 ст. 1, ст. 19, ч. 1 ст. 22, чч. 1, 5 ст. 218, ч. 3 ст. 24 КАС РФ).

Рассмотрение заявлений происходит в соответствии с нормами искового производства и особенностями, установленными гл. 24 АПК РФ.

Судья единолично рассматривает дело не более 3 месяцев, включая срок на подготовку к судебному разбирательству и принятие решения. Данный срок может быть продлен, если дело окажется достаточно сложным или в процессе будет задействовано большое количество участников (п. 1 ст. 200 АПК РФ).

Если решение арбитражного суда не устроит налогоплательщика, то он может обжаловать его в судах вышестоящих инстанций.

Повторно обратиться в арбитражный суд по одному и тому же решению налогового органа уже не удастся, даже если позднее будут приведены новые доводы в обоснование позиции заявителя. При повторном обращении по тому же делу арбитражный суд должен прекратить производство по делу со ссылкой на п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. В возобновлении того же самого дела налогоплательщику будет отказано (ч. 3 ст. 151 АПК РФ).

В арбитражный суд поступило заявление налогоплательщика о признании решения по итогам налоговой проверки незаконным в связи с нарушениями налоговой инспекции, допущенными в ходе проверки. Других доводов заявлено не было. Суд не удовлетворил требование заявителя.

Позднее налогоплательщик повторно обратился в арбитраж с заявлением о признании того же решения недействительным, в котором указал, что доначисления по налогу на прибыль были произведены неправомерно. Хотя в заявлении были приведены новые доводы, суд обязан прекратить производство по данному делу.

Каковы сроки обжалования решения налогового органа в арбитражном суде

Налогоплательщик может обратиться в суд, если его не устраивает результат рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы (апелляционной жалобы). Решение по жалобе налоговики должны принять в течение 1 мес. со дня ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Учтите, что срок рассмотрения жалобы может быть продлен, но не более чем на 1 месяц, о чем налогоплательщик должен быть извещен в течение 3 дней с момента принятия решения такого решения вышестоящим налоговым органом.

В течение 3 месяцев после получения решения вышестоящего налогового органа по проведенной проверке налогоплательщик может обратиться в суд с тем, чтобы обжаловать данное решение (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 1 ст. 219 КАС РФ, п. 3 ст. 138 НК РФ). Если вышестоящий налоговый орган не успеет вынести решение по жалобе налогоплательщика в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, налогоплательщику можно обратиться в суд, не дожидаясь вынесения данного решения (абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 138 НК РФ).

3-месячный срок исчисляется в соответствии с нормами, установленными ст. 113, 114 АПК РФ или ст. 107, 108 ГПК РФ, ст. 92,93 КАС РФ. Зачастую суды восстанавливают срок подачи заявления, но только в том случае, если посчитают, что он был пропущен по уважительной причине.

Как должно выглядеть заявление в суд о признании решения налогового органа по проведенной проверке недействительным

В процессе оформления заявления в суд о признании решения налоговой службы недействительным:

• Определите форму его подачи. Заявление можно подать как на бумажном носителе, так и воспользовавшись средствами электронной связи (абз. 2 ч. 1 ст. 41, ч. 1 ст. 125, ч. 1 ст. 199 АПК РФ, пп. 1, 8, 9 ст. 125, п. 1 ст. 220 КАС РФ).
• Проконтролируйте исполнение формальных требований к содержанию заявления (они указаны в ч. 1 ст. 199 АПК РФ, п. 2 ст. 125 КАС РФ).
• Уделите внимание основной части заявления. Она должна содержать аргументы налогоплательщика о том, по каким причинам он считает доводы налоговой службы не соответствующими действительности или нормам законодательства. Налогоплательщику нужно привести достаточно весомые аргументы, в том числе и ссылки на документы и конкретные обстоятельства, чтобы убедить суд в своей правоте.
• Проанализируйте и включите в заявление все нарушения, допущенные налоговиками в процессе досудебного урегулирования спора.

Так, если налогоплательщик не участвовал в рассмотрении материалов налоговой проверки или ему не дали возможности объяснить какие-либо обстоятельства, то об этом нужно упомянуть в заявлении. Суд обязательно должен принять такие факты во внимание и не оставить их без рассмотрения.

Бывает, что у налогоплательщика есть сведения, доказывающие, что в ходе налоговой проверки, а также при составлении решения о привлечении к ответственности и акта проверки налоговиками были допущены серьезные нарушения. Тогда в заявлении необходимо привести имеющиеся сведения. Кроме того, можно указать и на нарушения сроков проверки, если таковые имелись.

Таким образом, все собранные факты, указывающие на нарушения налоговиков, помогут склонить судью на сторону налогоплательщика.

Технические тонкости оформления заявления

Заявление необходимо формулировать грамотно и четко. После каждого аргумента лучше всего приводить ссылки:

• на действующие в спорный момент законодательные акты, нормы Налогового кодекса;
• ссылки на судебные акты, изданные Высшим арбитражным судом РФ, Верховным судом РФ или арбитражными судами вашего судебного округа;
• разъяснения Минфина и ФНС России, если они соответствуют спорному вопросу.

Обязательно следует обратить внимание на такие обстоятельства, которые могут повлиять на решение суда, если налогоплательщика все же привлекут к ответственности:

• обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности (ст. 109 НК РФ);
• смягчающие обстоятельства (ст. 112, 114 НК РФ);
• обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении правонарушения (ст. 111 НК РФ), и т. д.

Таким образом, составить заявление в суд достаточно непросто, поэтому есть смысл обратиться к грамотным юристам для выполнения этой задачи.

Какие документы следует приложить к заявлению в арбитражный суд

К заявлению обычно прилагаются документы, перечисленные в ст. 126 АПК РФ. Приведем наиболее важные из них:

1. Копия оспариваемого решения налогового органа (ч. 2 ст. 199 АПК РФ).

2. Копия решения вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика.

Данный документ является доказательством того, что досудебный порядок обжалования соблюдался, поскольку выходить в суд с заявлением можно только после обжалования решения налоговиков в вышестоящем налоговом органе (п. 7 ч. 1 ст. 126, ч. 2 ст. 199 АПК РФ).

Если же вышестоящий налоговый орган не вынес решения своевременно, то к заявлению можно приложить копию жалобы с отметкой вышестоящего налогового органа о ее принятии либо копию описи вложения в почтовое отправление и уведомления о его вручении, если жалоба направлялась по почте.

3. Ходатайство о приостановлении действия оспариваемого решения налогового органа (ч. 3 ст. 199 АПК РФ, информационное письмо президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83).

Если заявление в суд подается в электронном виде, то все прилагаемые документы также представляются электронно (абз. 2 ч. 1 ст. 41, ч. 2 ст. 126 АПК РФ).

Кроме того, все прилагаемые к заявлению документы вместе с самим заявлением должны быть направлены в налоговую службу и всем лицам, которые участвуют в деле. Направлять документы следует заказной почтой с уведомлением о вручении. Квитанции, свидетельствующие о почтовых отправлениях, прилагаются к исковому заявлению, подаваемому в арбитражный суд (п. 1 ч. 1 ст. 126 АПК РФ).

Основные правила разрешения налоговых споров узнайте из этой публикации.

Итоги

Заявление в суд можно подать на бумаге или в электронной форме. Изложите в нем аргументы, подтверждающие вашу позицию. Поясните, почему вы считаете доводы налоговиков не соответствующими действительности и/или нормам законодательства.

К заявлению приложите подтверждающие документы и иные бумаги из перечня, указанного в ст. 126 АПК (копии оспариваемого решения налогового органа, копии решения вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика и др.).

О том, по какой форме подать возражения на акт проверки, читайте в материале «Возражения на акт проверки — новая форма от ФНС» .

Обзор судебной практики по некоторым аспектам обязательного досудебного обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

В силу п.5 ст.101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обжалование в вышестоящем налоговом органе решения Инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности (далее – решения о привлечении к налоговой ответственности) является обязательным этапом на пути судебного оспаривания таких актов.

Несоблюдение этого условия может послужить основанием для оставления заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа без движения в порядке ст.128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В случае, если вопрос о несоблюдении налогоплательщиком положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ будет установлен судом после принятия заявления к производству арбитражного суда, такое заявление в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ подлежит оставлению без рассмотрения.

Требование об обязательном обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, введенное в действие с 01 января 2009 года, было направлено, в том числе, на снижение нагрузки арбитражных судов по данной категории дел. Однако оборотной стороной медали является не только усложнение характера налоговых споров на фоне снижения "простых" дел, но и возникновение ряда вопросов, не нашедших пока единства мнений среди судей арбитражных судов России всех уровней. На некоторых из них и хотелось бы остановиться.

1. Подлежит ли обязательному досудебному обжалованию в вышестоящем налоговом органе решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость?

Как отмечалось выше, обязательному досудебному обжалованию подлежат решения налоговых органов либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности.

Проведенный анализ показал, что в основной своей массе суды склонны к буквальному толкованию положений п.5 ст.101.2. НК РФ и, в случае наличия доводов налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиком досудебного обжалования оспариваемого в суде решения, указывают на следующее: "Кассационная инстанция… вывод налогового органа о необходимости соблюдения досудебного порядке в отношении решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость считает необоснованным, исходя из следующего.

Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ не предусмотрена" (см. Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 11.06.2010 №А70-8629/2009, а также Постановления ФАС Восточно-сибирского округа от 24.11.2009 №А78-309/2009; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делам №А70-8628/2009; №А70-8627/2009; №А70-8624/2009).

Вместе с тем, некоторые суды считают, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется и на решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.

Данная позиция изложена, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 г. по делу №А43-22035/2009: "Согласно п.7 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в ст.101.2 НК РФ, п.5, который предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с п.3 ст.176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.

При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со ст.101 НК РФ. Следовательно, к таким решениям, как к "результату" налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в ст.101.2 НК РФ".

Определением от 07.09.2010 года №ВАС-11761/10 в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отказано. При этом ВАС РФ указал, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Кодекса, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 Кодекса не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.

Несмотря на то, что данный довод изложен в Определении ВАС РФ [1], полагаем, что арбитражные суды впредь будут исходить именно из этой позиции надзорной инстанции.

2. Соблюден ли досудебный порядок, если предмет заявленных в суде требований не соответствует предмету требований, рассмотренному в вышестоящем налоговом органе?

Иными словами, может ли налогоплательщик заявлять в суде требование об оспаривании решения в полном объеме, тогда как в апелляционном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения?

Единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет.

Некоторые суды полагают, что в случае, когда налогоплательщик в досудебном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения, то относительно остальной части данного решения обязательный досудебный порядок не соблюден. В таких ситуациях в "не обжалованной" части заявленные требования остаются без рассмотрения (см. постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2010 г. №Ф09-5472/10-С2, от 25.01.2010 г. №Ф09-11299/09-С2, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 г. №А70-10031/09, №А27-12342/2009, от 26.07.2010 г. №А46-21054/2009, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.10.2010 г. по делу №А60-22395/2010-С8).

Иной подход состоит в том, что налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

При этом судами отмечается, что из положений ст.ст.139-140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы, и проверяет законность принятого решения в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 г. по делу №А13-5979/2009, от 15.04.2010 г. №А26-5099/09 , от 09.07.2010 г. №А56-69989/09).

Учитывая позицию ФАС Уральского округа по данному вопросу, полагаем необходимым для налогоплательщиков нашего региона обжаловать в апелляционном порядке решение ИФНС в том объеме, в котором оно планируется быть оспоренным в арбитражном суде, чтобы исключить возможность оставления судом части заявленных требований без рассмотрения.

3. Обязательно ли участие налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе и, как следствие, обязан ли налоговый орган извещать апеллянта о времени и месте рассмотрения жалобы?

До недавнего времени у арбитражных судов не было единого мнения по данному вопросу.

Одни суды, в том числе ФАС Уральского округа полагали, что такая обязанность у налогового органа отсутствует, поскольку право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов апелляционной жалобы законом прямо не предусмотрено: "…в связи с чем неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы не может считаться существенным нарушением процедуры рассмотрения жалобы, влекущим безусловную отмену оспариваемого обществом решения…Положениями ст.ст.21, 101.2, гл.20 Кодекса не предусмотрена обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы" (См. Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2010 г. №Ф09-4824/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2010 г. по делу №А56-74827/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 г. №А27-16905/09 (определение ВАС РФ от 21.05.2010 г. №ВАС-5903/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2009 г. №А19-13886/09).

Согласно другой точке зрения, вышестоящий налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы. Данный вывод основан на положениях под.п.7 п.1 ст.21 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. При наличии в НК РФ пробела в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика вышестоящим налоговым органом необходимо руководствоваться положениями п.7 ст.3 НК РФ и толковать все неустранимые сомнения и неясности акта налогового законодательства в пользу налогоплательщика (определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09, постановление от 14.12.2009 г. №Ф09-7088/2009, решение Арбитражного суда Свердловской области по делу № А60-14807/2010, оставленное в силе постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 г. №17АП-8124/2010-АК).

Точку в этом споре поставил ВАС РФ в Постановлении Президиума №4292/10 от 21.09.2010, в котором указал, что "…обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы … не предусмотрена. Положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".

4. При оспаривании решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности одновременно с решением Управления ФНС, оставившим без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика, каким образом удовлетворяется второе требование заявителя при удовлетворении первого? Иными словами, признает ли суд решение Управления автоматически недействительным при признании таковым решения ИФНС, и, в принципе, есть ли необходимость в обжаловании решения Управления ФНС, оставившего решение нижестоящей инспекции в силе?

В соответствии со ст.101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае одновременного оспаривания и решения Инспекции, и решения Управления представители последнего в суде, как правило, возражают против заявленных к ним требований, ссылаясь на то, что решение, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, утрачивает юридическую силу автоматически при признании судом недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности. Главной причиной подобных возражений является, вероятнее всего, нежелание вышестоящего налогового органа нести бремя судебных расходов по такого рода дела, тем более что, по мнению налогового органа, какого-либо правого эффекта налогоплательщик от оспаривания решения не получает.

Данный вопрос является проблемным и для судов, о чем свидетельствует наличие диаметрально противоположных подходов к его решению.

С одной стороны, суды принимают доводы вышестоящего налогового органа и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания недействительными решений вышестоящих налоговых органов.

При этом судьи исходят из того, что решение вышестоящего органа, которым оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба налогоплательщика, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, а значит, и не нарушает его прав (см. решения Арбитражного суда Свердловской области от 04.08.2010 г. по делу №А60-18155/2010, от 06.09.2010 г. №А60-16455/2010).

С другой стороны, при удовлетворении заявленных требований решение УФНС также признается недействительным, поскольку именно этот акт утверждает решение ИФНС и служит основанием для его исполнения. При этом суды указывают, что решение УФНС обладает признаками ненормативного правового акта: "Судами установлено и подтверждается материалами дела, что обжалуемое заявителем решение УФНС России… является результатом рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы заявителя на решение инспекции.

Управление в порядке ст.140 НК РФ, как вышестоящий налоговый орган, проверило решение налоговой инспекции и оставило его без изменения.

Кроме того, управление в соответствии со ст.101.2 НК РФ утвердило решение нижестоящего налогового органа и признало его вступившим в законную силу.

Таким образом, решение инспекции только после утверждения его управлением вступает в законную силу и возлагает на налогоплательщика обязанность исполнения принятого по результатам налоговой проверки решения, неисполнение которого влечет применение налоговым органом мер принудительного взыскания доначисленных налоговых платежей.

К тому же, решение вышестоящего налогового органа, оставившего в силе несоответствующий законодательству ненормативный акт инспекции, также является незаконным" (см. постановления ФАС Московского округа от 10.08.2010 г. по делу №А40-114823/09, а также от 13.07.2010 г. по делу №А40-107003/09, постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 г. по делу №А55-15125/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2010 г. по делу №А56-52318/2009, от 24.08.2010 г. №А52-7159/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. по делу №А45-16438/09).

Исходя из того, что права и обязанности налогоплательщика непосредственно порождаются решением Инспекции ФНС, полагаем, что оспаривание решения Управления, хотя и утвердившего решение нижестоящего органа, не приведет к ощутимому результату. Кроме того, как указал в своем Определении от 31.05.2010 №ВАС-6993/10 по делу №А07-10597/2009 ВАС РФ "…последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы".

5. Можно ли оспаривать решение УФНС отдельно от решения ИФНС?

Здесь ответ, пожалуй, однозначный – нельзя, поскольку, как указывают суды, правовые последствия для налогоплательщика порождает решение ИФНС, а обстоятельства, излагаемые в решении УФНС, относятся к решению ИФНС.

"Решение вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа представляет собой завершающий этап административного обжалования, при этом ненормативным актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, является решение нижестоящего налогового органа" (Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 26.04.2010 №А02-1082/2009, а также решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.04.2010 №А60-6853/2010-С8; Определение ВАС РФ от 31.07.2009 №ВАС-9411/09; Постановление ВАС РФ от 03.02.2009 №11346/08 (по аналогии); Постановления ФАС Московского округа от 12.05.2009 №КА-А40/3572-09; от 08.07.2009 №КА-А40/11981-08; ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 №А28-5905/2008-192/21; ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 №А69-2290/2009).

Примером неудачной попытки оспаривания решения Управления ФНС без оспаривания решения Инспекции ФНС может служить дело №А60-45823/2009-С10. Как следует из постановления кассационной инстанции, Обществу вступившим в силу решением Арбитражного суда Свердловской области было отказано в удовлетворении требований о признании решения Инспекции ФНС недействительным по причине пропуска 3-месячного срока для подачи заявления в арбитражный суд и отсутствия уважительных причин пропуска.

Тогда Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Управления ФНС, оставившего в силе решение Инспекции ФНС, для обжалования которого Обществом пропущен срок.

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявленные требования исходя из того, что решение Управления не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. На Управление была возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов Общества путем отмены решения инспекции в оспоренной части.

Отменяя решение и постановление судов по данному делу, ФАС Уральского округа указал, что решение инспекции могло быть признано незаконным по заявлению Общества о признании его таковым, но не по его заявлению об оспаривании решения Управления, принятого по жалобе налогоплательщика. Право на возмещение НДС из бюджета налогоплательщик может защитить иным способом, путем предъявления к инспекции материального требования, в рамках которого суд проверит обоснованность отказа инспекции в возмещении НДС из бюджета.

Проведенный анализ судебной практики по настоящему вопросу иллюстрирует не только наличие противоположных точек зрения арбитражных судов относительно одних и тех же моментов, но и позволяет обозначить уже более или менее сложившиеся позиции по ряду вопросов.

В качестве итога следует обратить внимание на следующее:

Согласно позиции ВАС РФ, досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость

Если оспариваемые Вами в суде обстоятельства не были предметом рассмотрения Управления ФНС, в отношении этих требований заявление, вероятнее всего, будет оставлено судом без рассмотрения (этот подход характерен для большинства федеральных арбитражных судов, в том числе, ФАС Уральского округа).

Относительно необходимости участия налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС позиция ВАС РФ такова: обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Именно решение ИФНС о привлечении к ответственности подлежит обжалованию в арбитражном суде, поскольку именно оно порождает права и обязанности налогоплательщика. Особой необходимости в оспаривании решения Управления ФНС, оставившего решение Инспекции ФНС без изменения, нет.

Предприниматель может обжаловать решения налоговых органов, если он считает, что они нарушают его права. Рассказываем о том, как это можно сделать, какие документы и в какие сроки подать, на какие нюансы обратить внимание.

Обжалование в вышестоящем налоговом органе или в суде решения инспекции, которое не устраивает налогоплательщика, предусмотрено ст. 138 НК РФ. При этом сразу обжаловать решение в суде, то есть обратиться туда напрямую, заявитель не может — у него просто е примут заявление. Решения налоговой или ее должностных лиц можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе или в том же органе, который вынес налоговый акт.

В вышестоящем налоговом органе можно обжаловать любые документы, которые подписаны начальником или заместителем начальника налогового органа.

Можно обжаловать в том же налоговом органе, который вынес налоговый акт, документы, подписанные другими сотрудниками налогового органа, — например, инспектором или начальником отдела.

Порядок обжалования решения налоговиков может включать несколько этапов.

Составление возражений

Сначала налогоплательщик должен составить возражения на претензии, содержащиеся в акте налоговой проверки, и отправить их в ФНС в течение месяца с момента получения акта налоговой проверки. Можно представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Образец возражения на акт налоговой проверки можно скачать в Информации ФНС «Подача возражений на акты налоговых проверок».

Сам по себе акт налоговой проверки не может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, он лишь готовит налоговый орган к вынесению решения.

В ответ на возражения налогоплательщику должны сообщить, где и когда они будут рассматриваться. Он может присутствовать при рассмотрении возражений, давать свои пояснения и представлять подтверждающие документы инспектору.

Что должен сделать руководитель налогового органа перед рассмотрением материалов налоговой проверки согласно п. 3 ст. 101 НК РФ:

• объявить, кто занимается делом, материалы какой налоговой проверки будут рассматриваться;
• установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении;
• при необходимости проверить полномочия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• разъяснить тем, кто задействован в процедуре, их права и обязанности (ст. 21, 23 НК РФ);
• вынести решение об отложении рассмотрения материалов, если лицо, участие которого важно, не явилось.

Как правило, возможны следующие результаты при рассмотрении возражений:

• привлечение налогоплательщика к ответственности;
• отказ от привлечения ответственности;
• проведение дополнительного контроля.

Если налоговый орган не отклонил претензии, его решение можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе и позже в суде.

Как подавать возражения:

• в канцелярию налогового органа или окно приема документов налогового органа;
• по почте;
• лично или через представителя.

В налоговый орган, составивший акт. Но для этого вам понадобятся номер, адрес и реквизиты этой налоговой. Необходимые реквизиты можно узнать с помощью сервиса «Адрес и платежные реквизиты Вашей инспекции».

Подача жалобы или апелляционной жалобы

Жалоба подается, когда акты налогового органа или действия/бездействия его должностных лиц уже вступили в силу и нарушают права налогоплательщика. Ее можно направить в течение года в вышестоящий налоговый орган через тот же орган, чье решение нужно обжаловать.

Апелляционная жалоба подается в том случае, если решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение еще не вступило в силу. Сроки подачи — в течение 10 дней с того момента, как получено решение налоговой. По окончании этого срока оно вступает в силу (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Жалобу можно подать в письменном или электронном виде, в том числе через личный кабинет налогоплательщика. Она должна быть подписана руководителем или представителем. Если она подается уполномоченными представителями налогоплательщика, вместе с жалобой нужно представить доверенность.

Представлять интересы налогоплательщика без доверенности могут только законные представители организации (генеральный директор, руководитель, председатель) или физического лица (родители, опекуны, попечители).

Уполномоченный представитель налогоплательщика (физлицо или юрлицо) может представлять интересы налогоплательщика на основании доверенности (ст. 185-189 ГК РФ). Чтобы представлять интересы ИП, нужно нотариально удостоверить доверенность (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Есть решения, которые нельзя обжаловать в апелляционном порядке, а только в судебном. Речь идет о решениях, вынесенных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Информация, которую необходимо включить в жалобу и апелляционную жалобу

Эта информация указана в ст. 139.2 НК РФ:

• ФИО и адрес заявителя или наименование и адрес организации-заявителя;
• обжалуемый акт, действия или бездействие его должностных лиц;
• наименование налогового органа, действия которого обжалуются;
• основания, по которым нарушены права заявителя;
• требования лица, подающего жалобу;
• способ получения решения по жалобе: на бумаге, в электронном виде или через личный кабинет налогоплательщика.

Кроме того, допустимо внесение в жалобу дополнительных обстоятельств, которые могут смягчить или исключить ответственность налогоплательщика. Также в жалобе могут быть указаны другие необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и т.д.

Срок принятия решения по жалобе — в течение месяца после подачи (п. 6 ст. 140 НК РФ), однако он может быть продлен еще на 15 дней, если так решит руководитель или заместитель руководителя налогового органа.

Еще в течение трех рабочих дней налогоплательщику сообщат о принятом решении. Со дня принятия решения по апелляционной жалобе решение налогового органа по результатам проверки вступает в силу.

Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который выносил решение. Он должен передать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 3-х дней. Пока жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом, начисленные платежи не взыскиваются.

Вступившее в силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в общем порядке в течение года с момента вынесения обжалуемого решения.

Если вы пропустили срок подачи жалобы по уважительной причине, его можно восстановить, подав ходатайство в налоговый орган.

Зачем нужно подавать жалобу

• чтобы впоследствии вашу заявку рассмотрел суд;
• это бесплатно;
• это несложно и не требует помощи юристов;
• вам не нужно присутствовать на рассмотрении жалобы;
• если в обжаловании отказано, можно понять, почему это произошло, и более тщательно подготовиться к защите своей позиции в суде;
• если решение налоговых органов или должностных лиц в вышестоящем налоговом органе удалось обжаловать, оно будет приостановлено.

Как составить жалобу

Жалобу можно подать и на решение налогового органа в целом, и на отдельные его части. В жалобе должны быть указаны причины, по которым вы не согласны с решением налоговой, и изложено ваше требование — о полной или частичной отмене решения, проведении дополнительной проверки или изменении решения, иначе ее не примут.

Образец жалобы можно скачать на сайте ФНС.

Подача иска в суд

Если налогоплательщик не согласен с решением вышестоящего налогового органа или вышестоящий налоговый орган не рассмотрел жалобу в установленный срок, можно подать иск в суд (п. 2 ст. 138 НК РФ). Для этого нужно уплатить пошлину в размере 3000 руб. (ст. 333.21 НК РФ).

Информацию, которую нужно указать в иске

• наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;
• для организаций — наименование истца, место нахождения; для ИП — место госрегистрации, номер телефона и e-mail;
• наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт и вышестоящего налогового органа;
• название, номер и дата принятия оспариваемого акта;
• цену иска (если иск подлежит оценке);
• какие права заявителя были нарушены;
• ссылки на законы и нормативные правовые акты, которым не соответствует решение налогового органа;
• требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) должностных лиц незаконными.

Что приложить к заявлению

• копию свидетельства о регистрации организации;
• обжалуемый акт;
• документы, на которые ссылается налогоплательщик;
• документы о направлении заявления в налоговые органы;
• доверенность представителя;
• документы, подтверждающие соблюдение досудебного порядка;
• подтверждение оплаты госпошлины.

Срок рассмотрения заявлений — 3 месяца, но он может быть продлен по решению председателя суда до 6-ти месяцев.

Физлица обжалуют решения налоговых органов в суде общей юрисдикции, а ИП и организации — в арбитражном суде по правилам АПК РФ.

Если арбитражный суд отказался удовлетворить заявление, решение суда можно обжаловать в апелляционной и кассационной инстанциях.

На что нужно обратить внимание налогоплательщику:

• Важно активно и последовательно отстаивать свои интересы в ходе проверки, так как это поможет отстоять позицию в суде.
• Возражения на акт налоговой проверки составляются в течение 2-х месяцев после окончания выездной проверки и 10 дней после окончания камеральной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
• Подать возражения можно в течение месяца (п. 6 ст. 100 НК РФ), начиная с момента получения акта. Реальной датой считается дата, когда налогоплательщик подписал документ, поэтому нужно следить, чтобы в акте была проставлена реальная дата вручения, а не более раннее число, иначе срок подачи возражений может сократиться.
• Если документы подаются по почте, нужно учитывать время почтового отправления, чтобы успеть в срок.
• К возражению нужно прикладывать копии подтверждающих документов и указывать в перечне приложений каждый документ, чтобы исключить споры о составе заявки.
• Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля сами могут быть предметом для подачи возражений (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
• В возражениях налогоплательщик должен максимально подробно описывать, почему он не согласен с актом, и по возможности подтверждать это документально. Впоследствии, при подаче иска в суд, это будет доказательством того, что налогоплательщик достаточно активно отстаивал свою позицию.
• Пока результаты налоговой проверки рассматриваются, налогоплательщик может предоставить руководителю налогового органа устное несогласие с результатами проверки и дополнительные документы. Аргументы налогоплательщика должны быть указаны в протоколе, который ведется при рассмотрении (п. 4 ст. 101 НК РФ).
• Когда руководитель налогового органа вынес по результатам проверки решение о привлечении к налоговой ответственности, можно обжаловать решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе. Это обязательный этап (п. 2 ст. 138 НК РФ), без которого нельзя впоследствии подать заявление в арбитражный суд.
• Если решение налогового органа еще не вступило в силу, нужно подать апелляционную жалобу в тот же орган, который вынес решение, в течение одного месяца (п. 9 ст. 101 НК РФ). В этом налоговом органе находятся все материалы налоговой проверки, и после получения жалобы чиновники самостоятельно направят жалобу в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139.1 НК РФ).
• Как и возражения, апелляционную жалобу можно подать лично, в электронном виде или через личный кабинет налогоплательщика.
• Если налогоплательщик пропустил срок подачи апелляции, он может обжаловать решение налогового органа, которое уже вступило в силу, с помощью обычной жалобы (п. 2 ст. 139 НК РФ) в течение года после принятия решения.
• Пропущенный срок можно восстановить перед вышестоящим налоговым органом, подав ходатайство с указанием уважительных причин. Решение о том, восстановить срок обжалования или нет, принимает вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ).
• Налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ).