Решения арбитражных судов не в пользу налоговой
Обзор судебной практики по некоторым аспектам обязательного досудебного обжалования решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
В силу п.5 ст.101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обжалование в вышестоящем налоговом органе решения Инспекции ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности (далее – решения о привлечении к налоговой ответственности) является обязательным этапом на пути судебного оспаривания таких актов.
Несоблюдение этого условия может послужить основанием для оставления заявления об оспаривании ненормативного акта налогового органа без движения в порядке ст.128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В случае, если вопрос о несоблюдении налогоплательщиком положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ будет установлен судом после принятия заявления к производству арбитражного суда, такое заявление в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ подлежит оставлению без рассмотрения.
Требование об обязательном обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, введенное в действие с 01 января 2009 года, было направлено, в том числе, на снижение нагрузки арбитражных судов по данной категории дел. Однако оборотной стороной медали является не только усложнение характера налоговых споров на фоне снижения "простых" дел, но и возникновение ряда вопросов, не нашедших пока единства мнений среди судей арбитражных судов России всех уровней. На некоторых из них и хотелось бы остановиться.
1. Подлежит ли обязательному досудебному обжалованию в вышестоящем налоговом органе решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость?
Как отмечалось выше, обязательному досудебному обжалованию подлежат решения налоговых органов либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности.
Проведенный анализ показал, что в основной своей массе суды склонны к буквальному толкованию положений п.5 ст.101.2. НК РФ и, в случае наличия доводов налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиком досудебного обжалования оспариваемого в суде решения, указывают на следующее: "Кассационная инстанция… вывод налогового органа о необходимости соблюдения досудебного порядке в отношении решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость считает необоснованным, исходя из следующего.
Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Из буквального содержания указанной нормы следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ не предусмотрена" (см. Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 11.06.2010 №А70-8629/2009, а также Постановления ФАС Восточно-сибирского округа от 24.11.2009 №А78-309/2009; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делам №А70-8628/2009; №А70-8627/2009; №А70-8624/2009).
Вместе с тем, некоторые суды считают, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется и на решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.
Данная позиция изложена, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 г. по делу №А43-22035/2009: "Согласно п.7 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в ст.101.2 НК РФ, п.5, который предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с п.3 ст.176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.
При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со ст.101 НК РФ. Следовательно, к таким решениям, как к "результату" налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в ст.101.2 НК РФ".
Определением от 07.09.2010 года №ВАС-11761/10 в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отказано. При этом ВАС РФ указал, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Кодекса, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 Кодекса не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.
Несмотря на то, что данный довод изложен в Определении ВАС РФ [1], полагаем, что арбитражные суды впредь будут исходить именно из этой позиции надзорной инстанции.
2. Соблюден ли досудебный порядок, если предмет заявленных в суде требований не соответствует предмету требований, рассмотренному в вышестоящем налоговом органе?
Иными словами, может ли налогоплательщик заявлять в суде требование об оспаривании решения в полном объеме, тогда как в апелляционном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения?
Единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет.
Некоторые суды полагают, что в случае, когда налогоплательщик в досудебном порядке оспорил в вышестоящем налоговом органе лишь часть решения, то относительно остальной части данного решения обязательный досудебный порядок не соблюден. В таких ситуациях в "не обжалованной" части заявленные требования остаются без рассмотрения (см. постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2010 г. №Ф09-5472/10-С2, от 25.01.2010 г. №Ф09-11299/09-С2, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 г. №А70-10031/09, №А27-12342/2009, от 26.07.2010 г. №А46-21054/2009, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.10.2010 г. по делу №А60-22395/2010-С8).
Иной подход состоит в том, что налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.
При этом судами отмечается, что из положений ст.ст.139-140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы, и проверяет законность принятого решения в полном объеме (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 г. по делу №А13-5979/2009, от 15.04.2010 г. №А26-5099/09 , от 09.07.2010 г. №А56-69989/09).
Учитывая позицию ФАС Уральского округа по данному вопросу, полагаем необходимым для налогоплательщиков нашего региона обжаловать в апелляционном порядке решение ИФНС в том объеме, в котором оно планируется быть оспоренным в арбитражном суде, чтобы исключить возможность оставления судом части заявленных требований без рассмотрения.
3. Обязательно ли участие налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе и, как следствие, обязан ли налоговый орган извещать апеллянта о времени и месте рассмотрения жалобы?
До недавнего времени у арбитражных судов не было единого мнения по данному вопросу.
Одни суды, в том числе ФАС Уральского округа полагали, что такая обязанность у налогового органа отсутствует, поскольку право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов апелляционной жалобы законом прямо не предусмотрено: "…в связи с чем неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы не может считаться существенным нарушением процедуры рассмотрения жалобы, влекущим безусловную отмену оспариваемого обществом решения…Положениями ст.ст.21, 101.2, гл.20 Кодекса не предусмотрена обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы" (См. Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2010 г. №Ф09-4824/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2010 г. по делу №А56-74827/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 г. №А27-16905/09 (определение ВАС РФ от 21.05.2010 г. №ВАС-5903/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2009 г. №А19-13886/09).
Согласно другой точке зрения, вышестоящий налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы. Данный вывод основан на положениях под.п.7 п.1 ст.21 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. При наличии в НК РФ пробела в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика вышестоящим налоговым органом необходимо руководствоваться положениями п.7 ст.3 НК РФ и толковать все неустранимые сомнения и неясности акта налогового законодательства в пользу налогоплательщика (определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09, постановление от 14.12.2009 г. №Ф09-7088/2009, решение Арбитражного суда Свердловской области по делу № А60-14807/2010, оставленное в силе постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 г. №17АП-8124/2010-АК).
Точку в этом споре поставил ВАС РФ в Постановлении Президиума №4292/10 от 21.09.2010, в котором указал, что "…обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы … не предусмотрена. Положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".
4. При оспаривании решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности одновременно с решением Управления ФНС, оставившим без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика, каким образом удовлетворяется второе требование заявителя при удовлетворении первого? Иными словами, признает ли суд решение Управления автоматически недействительным при признании таковым решения ИФНС, и, в принципе, есть ли необходимость в обжаловании решения Управления ФНС, оставившего решение нижестоящей инспекции в силе?
В соответствии со ст.101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
В случае одновременного оспаривания и решения Инспекции, и решения Управления представители последнего в суде, как правило, возражают против заявленных к ним требований, ссылаясь на то, что решение, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, утрачивает юридическую силу автоматически при признании судом недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности. Главной причиной подобных возражений является, вероятнее всего, нежелание вышестоящего налогового органа нести бремя судебных расходов по такого рода дела, тем более что, по мнению налогового органа, какого-либо правого эффекта налогоплательщик от оспаривания решения не получает.
Данный вопрос является проблемным и для судов, о чем свидетельствует наличие диаметрально противоположных подходов к его решению.
С одной стороны, суды принимают доводы вышестоящего налогового органа и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания недействительными решений вышестоящих налоговых органов.
При этом судьи исходят из того, что решение вышестоящего органа, которым оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба налогоплательщика, не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, а значит, и не нарушает его прав (см. решения Арбитражного суда Свердловской области от 04.08.2010 г. по делу №А60-18155/2010, от 06.09.2010 г. №А60-16455/2010).
С другой стороны, при удовлетворении заявленных требований решение УФНС также признается недействительным, поскольку именно этот акт утверждает решение ИФНС и служит основанием для его исполнения. При этом суды указывают, что решение УФНС обладает признаками ненормативного правового акта: "Судами установлено и подтверждается материалами дела, что обжалуемое заявителем решение УФНС России… является результатом рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы заявителя на решение инспекции.
Управление в порядке ст.140 НК РФ, как вышестоящий налоговый орган, проверило решение налоговой инспекции и оставило его без изменения.
Кроме того, управление в соответствии со ст.101.2 НК РФ утвердило решение нижестоящего налогового органа и признало его вступившим в законную силу.
Таким образом, решение инспекции только после утверждения его управлением вступает в законную силу и возлагает на налогоплательщика обязанность исполнения принятого по результатам налоговой проверки решения, неисполнение которого влечет применение налоговым органом мер принудительного взыскания доначисленных налоговых платежей.
К тому же, решение вышестоящего налогового органа, оставившего в силе несоответствующий законодательству ненормативный акт инспекции, также является незаконным" (см. постановления ФАС Московского округа от 10.08.2010 г. по делу №А40-114823/09, а также от 13.07.2010 г. по делу №А40-107003/09, постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 г. по делу №А55-15125/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2010 г. по делу №А56-52318/2009, от 24.08.2010 г. №А52-7159/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. по делу №А45-16438/09).
Исходя из того, что права и обязанности налогоплательщика непосредственно порождаются решением Инспекции ФНС, полагаем, что оспаривание решения Управления, хотя и утвердившего решение нижестоящего органа, не приведет к ощутимому результату. Кроме того, как указал в своем Определении от 31.05.2010 №ВАС-6993/10 по делу №А07-10597/2009 ВАС РФ "…последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы".
5. Можно ли оспаривать решение УФНС отдельно от решения ИФНС?
Здесь ответ, пожалуй, однозначный – нельзя, поскольку, как указывают суды, правовые последствия для налогоплательщика порождает решение ИФНС, а обстоятельства, излагаемые в решении УФНС, относятся к решению ИФНС.
"Решение вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа представляет собой завершающий этап административного обжалования, при этом ненормативным актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, является решение нижестоящего налогового органа" (Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 26.04.2010 №А02-1082/2009, а также решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.04.2010 №А60-6853/2010-С8; Определение ВАС РФ от 31.07.2009 №ВАС-9411/09; Постановление ВАС РФ от 03.02.2009 №11346/08 (по аналогии); Постановления ФАС Московского округа от 12.05.2009 №КА-А40/3572-09; от 08.07.2009 №КА-А40/11981-08; ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 №А28-5905/2008-192/21; ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 №А69-2290/2009).
Примером неудачной попытки оспаривания решения Управления ФНС без оспаривания решения Инспекции ФНС может служить дело №А60-45823/2009-С10. Как следует из постановления кассационной инстанции, Обществу вступившим в силу решением Арбитражного суда Свердловской области было отказано в удовлетворении требований о признании решения Инспекции ФНС недействительным по причине пропуска 3-месячного срока для подачи заявления в арбитражный суд и отсутствия уважительных причин пропуска.
Тогда Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Управления ФНС, оставившего в силе решение Инспекции ФНС, для обжалования которого Обществом пропущен срок.
Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявленные требования исходя из того, что решение Управления не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. На Управление была возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов Общества путем отмены решения инспекции в оспоренной части.
Отменяя решение и постановление судов по данному делу, ФАС Уральского округа указал, что решение инспекции могло быть признано незаконным по заявлению Общества о признании его таковым, но не по его заявлению об оспаривании решения Управления, принятого по жалобе налогоплательщика. Право на возмещение НДС из бюджета налогоплательщик может защитить иным способом, путем предъявления к инспекции материального требования, в рамках которого суд проверит обоснованность отказа инспекции в возмещении НДС из бюджета.
Проведенный анализ судебной практики по настоящему вопросу иллюстрирует не только наличие противоположных точек зрения арбитражных судов относительно одних и тех же моментов, но и позволяет обозначить уже более или менее сложившиеся позиции по ряду вопросов.
В качестве итога следует обратить внимание на следующее:
Согласно позиции ВАС РФ, досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость
Если оспариваемые Вами в суде обстоятельства не были предметом рассмотрения Управления ФНС, в отношении этих требований заявление, вероятнее всего, будет оставлено судом без рассмотрения (этот подход характерен для большинства федеральных арбитражных судов, в том числе, ФАС Уральского округа).
Относительно необходимости участия налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС позиция ВАС РФ такова: обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.
Именно решение ИФНС о привлечении к ответственности подлежит обжалованию в арбитражном суде, поскольку именно оно порождает права и обязанности налогоплательщика. Особой необходимости в оспаривании решения Управления ФНС, оставившего решение Инспекции ФНС без изменения, нет.
"Главбух", 2005
КАК ВЫИГРАТЬ НАЛОГОВЫЙ СПОР.
80 АРБИТРАЖНЫХ РЕШЕНИЙ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
И.С.Кривова, А.Ю.Малумов
ВВЕДЕНИЕ
Не секрет, что российское налоговое законодательство содержит много неясностей и пробелов. Кроме того, некоторые положения Налогового кодекса РФ неверно трактуются налоговыми органами, которые, конечно же, заинтересованы в том, чтобы взыскать в бюджет больше средств. В этом их позиция расходится с позицией налогоплательщиков, которые стремятся использовать пробелы и неясности законодательства, чтобы минимизировать свои налоговые платежи.
В нашей книге мы рассмотрели решения арбитражных судов разных регионов, которые касаются исчисления налога на прибыль, на имущество, на игорный бизнес, на доходы физических лиц, ЕСН, акцизов, транспортного налога, единого налога при "упрощенке" и при ЕНВД. Также мы рассмотрели вопросы, касающиеся проведения камеральных и выездных налоговых проверок, сроков подачи налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам, сроков информирования налоговых органов об открытии банковских счетов и пр.
Конечно же, принимая решение, суд исходит из обстоятельств конкретного дела. Поэтому по аналогичному спору суды разных регионов могут вынести противоположные решения: как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. Тем не менее, изучив материалы дел, рассмотренные в нашей книге, вы сможете более эффективно отстаивать свои позиции в суде. А некоторые решения помогут вам сравнить мнения налоговиков и решения арбитражных судов по спорному вопросу, выработав свою позицию.
1. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу налогоплательщика на акт нижестоящего налогового органа.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2005 г. N КА-А40/13110-04.
ПРЕДМЕТ СПОРА
Общество обратилось в ФНС России, чтобы она признала незаконными действия сотрудников налогового органа по проведению встречной проверки филиала общества, а также решение по результатам этой проверки. Однако министерство не рассмотрело жалобу общества.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд признал действия министерства неправомерными.
Суд указал, что согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Однако вообще не рассматривать жалобу налогоплательщика – нельзя.
Акт ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде, – это любой документ (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем или заместителем руководителя налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N А56-14858/04.
ПРЕДМЕТ СПОРА
По результатам камеральной проверки декларации по НДС и документов, представленных обществом, налоговая инспекция отказала ему в возмещении из бюджета НДС. Обществу предложили уплатить сумму налоговых санкций, сам налог, а также внести исправления в бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с "указанными замечаниями".
Расценив такое уведомление в качестве решения, принятого по результатам камеральной проверки, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, чтобы признать данное уведомление недействительным.
Налоговый орган, в свою очередь, полагал, что уведомление не нарушает права общества и не является ненормативным правовым актом, который можно обжаловать в суде.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд не согласился с выводом налогового органа по следующим основаниям.
Согласно ст. 137 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (налоговый агент) имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если они нарушают их права. Такие акты можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе (перед вышестоящим должностным лицом) или в суде (ст. 138 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, данную категорию дел можно отнести к подведомственности арбитражных судов, если одновременно выполняются три условия:
1) акт носит ненормативный характер;
2) он не соответствует закону и иным нормативным правовым актам;
3) акт нарушает права и законные интересы организаций, граждан и иных лиц.
Отметим, что к ненормативным относятся акты индивидуального характера, не содержащие общеобязательных предписаний, которые устанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц.
В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что под актом ненормативного характера понимается любой документ (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
В данном случае уведомление о результатах камеральной проверки по форме и содержанию является ненормативным актом налоговой инспекции: оно вынесено по ст. 101 Налогового кодекса РФ, подписано заместителем руководителя налоговой инспекции, затрагивает права общества. Поэтому такое уведомление можно обжаловать в суде.
Решение налогового органа, отказавшегося привлекать налогоплательщика к ответственности, может отменить или изменить только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо).
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 февраля 2005 г. N КА-А40/13445-04.
ПРЕДМЕТ СПОРА
После камеральной проверки декларации общества по НДС налоговая инспекция приняла решение о том, чтобы не привлекать общество к налоговой ответственности, поскольку не обнаружила, что оно нарушило правила возмещения НДС из бюджета. Однако через некоторое время (по новым данным) решение было изменено: общество привлекли к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Общество с таким поворотом дел не согласилось и обратилось с иском в суд.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд признал позицию общества законной по следующим основаниям.
В силу п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
И, как следует из ст. 140 Налогового кодекса РФ, изменить принятое решение может только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо).
2. НАРУШЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ БАНКОМ
Банк нельзя привлечь к ответственности, если в установленный срок он ошибочно направил сообщение об открытии счета предприятию в налоговую инспекцию другого района, которое налоговики переслали по месту учета налогоплательщика.
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля 2004 г. N Ф09-1523/04-АК.
ПРЕДМЕТ СПОРА
При камеральной проверке было установлено, что, открыв расчетный счет предприятию, филиал банка ошибочно направил сведения об этом в другой налоговый орган. Правда, затем налоговики переслали это сообщение по месту учета налогоплательщика. Однако проверяющие сочли это нарушением, за что банк был привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ. За взысканием санкции (20 000 руб.) налоговики обратились в суд.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд отказал налоговому органу по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя в налоговую инспекцию по месту их учета. Иначе банк будет привлечен к ответственности по п. 2 ст. 132 Налогового кодекса РФ.
Однако в данном случае банк направил сообщение об открытии счета, правда, по ошибке не в ту налоговую инспекцию. По мнению суда, в действиях банка отсутствует факт того, что он вообще не сообщил об открытии счета предприятию, поэтому привлечь его к ответственности нельзя.
3. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
Не нужно подавать заявления о постановке на налоговый учет обособленных подразделений, расположенных на территории, подведомственной тому же налоговому органу, в котором налогоплательщик уже состоит на учете.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 февраля 2005 г. N А26-8318/04-21.
ПРЕДМЕТ СПОРА
Общество представило в налоговую инспекцию заявление о постановке филиала на налоговый учет по месту его нахождения. Однако при этом общество нарушило срок подачи такого заявления – месяц со дня создания филиала (п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ). За это налоговая инспекция привлекла общество к ответственности в виде взыскания штрафа в соответствии с п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ. Но общество с таким решением не согласилось.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд поддержал позицию налогоплательщика.
В силу п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, обязана встать на учет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом заявление о постановке организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания такого подразделения.
Вместе с тем ст. 83 Налогового кодекса РФ не предусматривает, что организация должна повторно вставать на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений в том налоговом органе, в котором она уже состоит на учете. В таком случае организации нужно лишь сообщить в налоговую инспекцию сведения об обособленных подразделениях. А сделать это нужно в сроки, установленные п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. За нарушение сроков налогоплательщика можно привлечь к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ (взыскать штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ). Таким образом, общество нельзя привлечь к ответственности по п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ (взыскать штраф в размере 10 000 руб.).
Индивидуальный предприниматель может не вставать на налоговый учет по месту жительства в 10-дневный срок.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 января 2005 г. N А05-7291/04-19.
ПРЕДМЕТ СПОРА
Гражданин 29 декабря 2003 г. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Однако заявление о постановке на налоговый учет по месту жительства он представил не 8 января 2004 г., как положено, а только 9 января 2004 г., пропустив тем самым 10-дневный срок. Поэтому налоговая инспекция приняла решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 5000 руб.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд не согласился с выводом налогового органа по следующим основаниям.
В целях налогового контроля налогоплательщики должны вставать на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям (п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ).
При этом с 1 января 2004 г. действует новая редакция п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ: постановка на налоговый учет организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, с 1 января 2004 г. налогоплательщики сами не должны представлять заявление о постановке на налоговый учет.
Налогоплательщик может сообщить в налоговую инспекцию об открытии банковского счета не по установленной форме.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 2004 г. N А05-7286/04-19.
ПРЕДМЕТ СПОРА
Открыв расчетный счет в банке, индивидуальный предприниматель представил соответствующее уведомление банка в налоговую инспекцию. Полагая, что в действиях предпринимателя есть налоговое правонарушение, налоговики привлекли его к ответственности по п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд не согласился с выводом налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов. Причем сделать это нужно в 10-дневный срок. Иначе с них взыскивается штраф – 5000 руб. (ст. 118 Налогового кодекса РФ).
В данном случае предприниматель в указанный срок представил в налоговую инспекцию уведомление банка. А то, что сведения об открытии банковского счета были представлены не по установленной форме, не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Налогоплательщика нельзя привлечь к налоговой ответственности за то, что он не сообщил в налоговую инспекцию о закрытии расчетного счета, если у него не было сведений о закрытии счета.
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 декабря 2004 г. N Ф09-5190/04-АК.
ПРЕДМЕТ СПОРА
Предприниматель не сообщил в налоговую инспекцию о закрытии банковского счета в 10-дневный срок. За это налоговики привлекли его к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 5000 руб.
ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОГО ОРГАНА
Суд не согласился с выводом налогового органа по следующим основаниям.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту учета об открытии или закрытии банковских счетов. Причем сделать это нужно в 10-дневный срок. Иначе с них взыскивается штраф – 5000 руб. (ст. 118 Налогового кодекса РФ).
В данном случае расчетный счет предпринимателя был закрыт в одностороннем порядке по инициативе банка в связи с тем, что в течение 12 месяцев по нему не проводились операции. Причем доказательств того, что банк уведомил предпринимателя о закрытии счета, нет.
В соответствии со ст. ст. 106 и 118 Налогового кодекса РФ за нарушение срока предоставления сведений об открытии
Региональное управление налоговой возместило НДС компании, несмотря на сомнения в чистоплотности ее контрагентов. Но год спустя в отношении контрагентов возбудили уголовные дела, а центральный аппарат ФНС пересмотрел результаты проверки и вместо возмещения НДС налогоплательщик получил недоимку и штраф. Разрешает ли закон пересматривать решения инспекций спустя длительное время и не нарушает ли это права налогоплательщика? Ответы на эти вопросы дал Верховный суд в деле "Аквамарина". Эксперты "Право.ru" прогнозируют, повлияет ли позиция экономколлегии на практику ФНС.
Костромская ювелирная компания ООО "Аквамарин" заявила о возмещении 26 млн руб. НДС, но местные инспекции разошлись в оценке правомерности такого требования. МИ ФНС № 7 по Костромской области не устроили представленные налогоплательщиком документы: три поставщика компании переводили все полученные от нее деньги за рубеж, не платя при этом налогов. Поэтому вместо возмещения инспекция доначислила налогов на 10 млн руб. и выписала 2,5 млн руб. штрафа. "Аквамарин" подал жалобу в Управление ФНС по Костромской области, которое отменило решение инспекции, подтвердив, что "Аквамарин" проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов, а сделки реальны.
Но спустя год дело было пересмотрено Центральным аппаратом ФНС – в декабре 2015-го он в рамках контроля отменил акт управления как незаконный. ФНС был принят во внимание тот факт, что в отношении контрагентов "Аквамарина", чье поведение изначально вызвало вопросы у налоговиков, возбудили уголовные дела – за вывод денег за границу по подложным документам (ст. 193.1 УК) и за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК). В итоге первоначальное решение МИ ФНС № 7 по Костромской области в отношении "Аквамарина" признали верным, а штрафы и доначисления вступили в силу.
Налогоплательщик оспорил действия ФНС в Арбитражном суде г. Москвы (дело № А40-101850/2016). По мнению ювелиров, ФНС могла пересмотреть решения управления только по жалобе налогоплательщика. АСГМ нарушений закона в действиях ФНС не нашел. Суд установил, что Центральный аппарат ФНС действовал в рамках своих полномочий и может по своей инициативе отменять решения нижестоящих налоговых. Это право предусмотрено п. 3 ст. 31 НК и не ограничено по времени. 9-й ААС и Арбитражный суд Московского округа согласились с мнением суда первой инстанции.
В своей жалобе в Верховный суд "Аквамарин" указал, что его права существенно нарушены. По мнению заявителя, ФНС произвольно пересмотрела решение управления, никак это не мотивировала и не дала налогоплательщику представить пояснения. Общество также настаивало на том, что налоговым органом были нарушены сроки обжалования, ведь пересмотреть решение управления можно было только в течение 5 месяцев – столько времени НК дает на отмену решения регионального управления по жалобе налогоплательщика. Эти доводы заинтересовали судью ВС Марину Антонову, которая передала дело на рассмотрение экономколлегии ВС.
В ходе заседания тройка судей ВС признала действия ФНС правомерными. Суд указал, что вышестоящий налоговый орган может исправить ошибку нижестоящего и отменить его решение не позднее трех лет после окончания проверяемого периода. Такой вывод тройка судей делает исходя из практики Конституционного суда (например, определения от 22 апреля 2010 года № 595-О-О, постановления от 24 марта 2017 № 9-П). При этом налогоплательщик может защитить свои права и оспорить действия налогового органа в суде.
Эксперт Центра Развития Современного Права Андрей Кашанин считает, что "в основе поставленного перед ВС спора лежит вопрос о легализации практики отмены решений налогового органа вышестоящими органами не в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, а инициативно исходя из общих принципов осуществления ведомственного контроля в вертикальной иерархической структуре органов исполнительной власти. Наличие такого рода альтернативы создает почву для опасений, не выхолащивает ли она предусмотренные Налоговым кодексом гарантии прав налогоплательщика, не ставит ли его под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок".
Кашанин отмечает, что, рассматривая дело, Верховный су, по сути, взвешивал противоположные принципы контроля за законностью решений нижестоящих ведомств и определенности правового положения налогоплательщика. "Принятое решение представляется сбалансированным: с одной стороны, признается принципиальная возможность осуществления ведомственного контроля за законностью решений, а с другой, что такой контроль должен быть ограничен во времени и может осуществляться лишь при определенных условиях (наличие нарушения налогового закона, предоставление налогоплательщику определенных льгот (преимуществ, вычетов), наличие возможности судебного обжалования)", – говорит эксперт. Тем самым Верховный суд фактически ограничил ФНС в использовании данной практики.
Партнер Taxology Алексей Артюх полагает, что "широкого распространения подобная практика, скорее всего, не получит". По его мнению, подобный контроль необходим именно при нарушении уголовного закона. Например, нужно отменять решения, которые вынесены по коррупционным мотивам. По мнению директора департамента налогового и юридического консультирования KPMG Антона Зыкова, не стоит ждать повальной отмены решений налоговиков Центральным аппаратом.
В пользу этого говорит статистика пересмотров решений нижестоящих инспекций. По инициативе ФНС решения пересматриваются довольно редко и в большинстве случаев в пользу налогоплательщиков. То же самое наблюдается в работе региональных управлений налоговой службы.